Облік пасивів

Питання теми:

4.1.Поняття зобов’язань,

4.2.Облік короткострокових зобов’язань за розрахунками з постачальниками.

4.3. Облік заборгованості по векселях виданих.

4.4.Облік заробітної плати та зобов’язань за розрахунками з персоналом.

4.5.Облік довгострокових зобов’язаньє

4.6. Облік облігацій.

4.7. Облік власного капіталу.

Література [1, 2, 4, 7, 8, 9, 11]

4.1. Поняття зобов’язань. Відповідно до параграфу 49 Концептуальної основи МСБО зобов’язання - теперішня заборгованість підприємства, що виникає внаслідок минулих подій, від погашення якої очікується вибуття ресурсів із підприємства, котрі втілюють у собі майбутні економічні вигоди.

Зобов’язання виникають у результаті минулих операцій або інших минулих подій. Наприклад, придбання товарів і отримання послуг призводить до виникнення кредиторської заборгованості (якщо вони не були попередньо сплачені або сплачені після доставки), одержання позики банку призводить до зобов’язання повернути її. Підприємство також може визнати зобов’язанням майбутні знижки, основані на щорічних закупках покупців, у такому випадку реалізація товарів у минулому є операцією, внаслідок якої виникає зобов’язання.

В Канаді зобов’язання – належний до сплати борг, що підлягає сплаті, в бухгалтерському обліку – вартісне визначення витрат по виконанню зобов’язання, що підлягає сплаті.

В США зобов’язання (або пасиви) визначаються як можлива відмова від економічних вигод в майбутньому, зумовлена нині існуючими зобов’язаннями організації по передачі активів або наданню послуг іншим організаціям в майбутньому в результаті операцій або подій, що мали місце в минулому.

Окремі зобов’язання можуть вимірюватися тільки із застосуванням попередніх оцінок, такі зобов’язання називаються забезпеченнями.

МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» визначає забезпечення як «зобов’язання з невизначеним строком погашення або сумою». Під забезпеченням розуміють теперішню заборгованість підприємства, яка виникає в результаті минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до вибуття з підприємства ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Таким чином, забезпечення виникають лише тоді, коли підприємство має теперішню заборгованість, яка виникла внаслідок минулих подій.

Забезпечення слід визнавати, тільки якщо: підприємство має теперішнє зобов’язання, до якого спричинила минула подія; існує ймовірність вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди, для погашення цієї заборгованості; можлива достовірна оцінка суми зобов’язань.

Коли практично неможливо визначити достовірну оцінку зобов’язання тоді це зобов’язання розкривається як непередбачене зобов’язання. Непередбачені зобов’язання - це: можливе зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться тільки якщо відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих підприємством. Непередбачені зобов’язання відображаються на позабалансових рахунках за обліковою оцінкою.

Зобов’язання передбачає сплату в майбутньому грошима, товарами або іншими послугами, тому ще має назву кредиторської заборгованості. Кредиторська заборгованість поділяється на короткострокову (поточні пасиви) та довгострокову (довгострокові пасиви).

Загальним правилом є те, що зобов’язання реєструються в обліку тільки тоді, коли по них виникає фактична заборгованість. Зобов’язання (заборгованість), які підлягає виконанню в майбутньому, не є заборгованістю і не відображаються в обліку. Інформація щодо них може бути розкрита у примітка до фінансової звітності.

Залежно від часу погашення зобов’язання поділяються на короткострокові та довгострокові.

Короткострокові зобов’язання (або кредиторська заборгованість) включають в собі борги, які мають бути погашені впродовж року або одного операційного циклу, незалежно від його тривалості.

В більшості зарубіжних країнах короткострокові зобов’язання поділяються на групи: кредити банків та інші позики; частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом року з дати балансу (якщо не існує наміру рефінансувати борг на довгостроковій основі); торговельна кредиторська заборгованість на інші нараховані зобов’язання (витрати); зобов’язання перед працівниками; нараховані податки, митні платежі та зобов’язання по соціальному страхуванню; дивіденди до виплати; доходи майбутніх періодів та аванси отримані; нараховані непередбачені (потенційні) зобов’язання, тощо.

В американській моделі обліку залежно від порядку визначення сум заборгованості всі зобов’язання поділяються на:

- фактичні, які включають заборгованість щодо якої є документ, що підтверджує існування та суму заборгованості на даний час. Наприклад, заборгованість по рахунках постачальників, розрахунки по виданих векселях, дивідендах до сплати, нараховану заробітну плату, отримані аванси тощо.

- оціночні це такі зобов’язання, точна сума яких не може бути точно визначена до настання певної дати. Наприклад, до них належать: заборгованість з податку на прибутки, гарантійні зобов’язання, заборгованість по оплаті відпусток тощо;

- умовні це такі зобов’язання, які можуть виникнути при певних обставинах, наприклад, зобов’язання по судовому позову до нашої фірми. До моменту фактичного виникнення такі зобов’язання можуть бути вказані тільки в Пояснювальній записці до фінансового звіту.

У звітності зобов’язання розкриваються відповідно до суттєвості кожного виду зобов’язань. У світі найчастіше за орієнтовний поріг суттєвості приймається величина у 5 відсотків від підсумку відповідно всіх зобов'язань і власного капіталу.

4.2 Облік короткострокових зобов’язань за розрахунками з постачальниками. Заборгованість по рахунках постачальників (її ще називають рахунками до сплати чи торговими рахунками до сплати) є формою розрахунку за товари і послуги, які придбаються у ході операцій компанії, що періодично повторюються і використовуються у виробництві.

За методом періодичного обліку матеріалів (періодичної інвентаризації) придбання складських запасів відображається на рахунку витрат «Витрати на купівлю» (за видами складських запасів):

Д-т рах. «Витрати на купівлю»

К-т рах. «Рахунки до сплати»

За методом безперервного обліку запасів придбання складських запасів відображається проводкою:

Д-т рах. «Складські запаси»

К-т рах. «Рахунки до сплати»

У західноєвропейських країнах в розрахунках покупців з постачальниками практикують комерційні та розрахункові знижки. З урахуванням цих знижок рахунок постачальника має вигляд:

Договірна ціна товарів 1 500

Комерційна знижка (5%) 75

Нетто комерційне 1 425

Розрахункова знижка (2%) 28,50

До сплати 1 396,50

На рахунку «Витрати на купівлю» відображається сума купленого за мінусом комерційних знижок (нетто комерційне). Розрахункові знижки відображаються в покупця як фінансові доходи одержані розрахункові знижки.

Оплата заборгованості відображається проводкою:

Д-т рах. «Рахунки до сплати»

К-т рах. «Рахунок в банку».

В зарубіжній практиці не існує певної послідовності та детальної класифікації відносно відображення кредиторської заборгованості постачальників у пасиві балансу. Всі види кредиторської заборгованості записуються одним рядком в балансі компаній зарубіжних країн з наступним розшифруванням суми в примітках до балансового звіту.

4.3. Облік заборгованості по векселях виданих. Розрахунки підприємства з постачальниками, а також з банками можуть здійснюватися за допомогою векселів. Вексель виступає як засіб платежів і засіб кредитування. Для обліку розрахунків з кредиторами на вексельній основі застосовують пасивний, розрахунковий рахунок «Векселі видані». Фірми-боржники платять по векселях, як правило, крім номінальної вартості, ще й відсотки за відстрочку платежів. Для фірми-боржника відсотки по векселях є фінансовими витратами.

Векселем часто оформлюють банківські кредити. При цьому розрізняють два види векселя залежно від способу сплати відсотків: 1) векселі з окремо зафіксованими відсотками від номінальної вартості; 2) векселі без зазначення відсотків до номінальної вартості, відсотки включають у номінальну вартість векселя.

ПРИКЛАД. 01.07.2013 року банк видав компанії «Альфа» кредит під вексель 100 000 дол. США на 4 місяці під 12% річних. Термін оплати векселя 1 листопада. В бухгалтерському обліку компанія «Альфа» 01 липня зробить такий запис:

Д-т рах. «Грошові кошти» 100 000

К- т рах. «Векселі видані» 100 000

При складанні фінансового звіту на 1 жовтня компанія «Альфа» повинна відобразити відсотки по векселю за 3 місяці (липень, серпень, вересень) і віднести їх на фінансові витрати. Сума відсотків складає: (100 000 х 12% х 3 міс.): 12 міс. = 3 000 дол. США.

В бухгалтерському обліку 30.09.2013 року запис:

Д-т рах. «Фінансові витрати» 3 000

К-т рах. «Відсотки до сплати» 3 000

1 листопада компанія платить банкові номінальну вартість векселя і відсотки. Відсотки за 4 місяці складуть:

(100 000 х 12% х 4 міс.): 12 міс. = 4 000 дол. США.

Д-т рах. «Фінансові витрати» 1 000

К-т рах. «Відсотки до сплати» 1 000

В бухгалтерському обліку операція погашення векселя відобразиться записом:

Д-т рах. «Векселі видані» 100 000

Д-т рах. «Відсотки до сплати» 4 000

К-т рах. «Грошові кошти» 104 000

Таким чином, компанія заплатила банку номінальну вартість векселя - 100 000 дол. і відсотки - 4 000 дол. США.

4.4. Облік заробітної плати та зобов’язань по заробітній платі. Заборгованість по заробітній платі і пов’язаних з нею додаткових пільгах робітникам та службовцям є значною частиною короткострокової заборгованості (зобов’язань).

Порядок бухгалтерського обліку працедавцем виплат працівникам та розкриття інформації про такі виплати у фінансовій звітності підприємства визначає МСБО 19 «Виплати працівникам».

МСБО 19 поділяє виплати працівникам на п’ять категорій:

1) короткострокові виплати;

2) виплати по закінченні трудової діяльності;

3) інші довгострокові виплати працівникам;

4) виплати при звільненні;

5) компенсаційні виплати інструментами власного капіталу

Короткострокові виплати працівникам – це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників та компенсаційних виплат інструментами капіталу підприємства), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

З заробітною платою пов’язані три види зобов’язань: заборгованість по виплаті заробітної плати; заборгованість по податках, що утримуються із заробітної плати; заборгованість по інших утриманнях із заробітної плати.

Заробітна плата нарахована персоналові підприємства включається у витрати підприємства.

Для обліку заборгованості і розрахунків з робітниками та службовцями використовують рахунок «Розрахунки з персоналом» або просто «Витрати на персонал». Рахунок «Витрати на персонал» звичайно використовують підприємства, які здійснюють фінансовий облік за елементами витрат. Альтернативною системою є облік витрат на функціональній основі, за якими витрати на персонал відображаються на різних рахунках залежно від функцій, які виконують працівники. До витрат на персонал поряд із заробітною платою належать внески працедавця на соціальне забезпечення працівників (соціальне страхування, страхування на випадок безробіття та ін.).

В США рахунок для обліку виплат працівникам називають «Заробітна плата до сплати». Розрізняють валову заробітну плату, тобто всю нараховану, і чисту заробітну плату – суми, які належить сплатити персоналові після всіх утримань із заробітної плати.

Утримання із заробітної плати регулюються законодавством кожної країни. В США, наприклад, із заробітної плати утримують: федеральні внески на соціальне страхування, які використовуються на пенсійне забезпечення, допомогу по непрацездатності та медичне обслуговування; федеральний прибутковий податок; прибутковий податок штату. Можливі добровільні відрахування частини заробітної плати на додаткове пенсійне забезпечення по старості або в різні доброчинні фонди.

Федеральний Закон про оподаткування в фонд соціального страхування встановлює податок на фінансування соціальної програми. Відповідно до діючого законодавства заробітна плата оподатковується таким податком до певного рівня, тобто, сума, яка перевищує його оподаткуванню не підлягає.

ПРИКЛАД. За даними платіжного журналу нарахована заробітна плата, дол. США:

- за нормований час 81 000

- за понаднормований час 5 050

Разом 86 050

В тому числі: адміністративно-управлінському

персоналові 26 000

робітникам та службовцям 60 050

Утримано із заробітної плати, дол.:

- на соціальні потреби 6 880

- федеральний прибутковий податок 17 490

- прибутковий податок штату 1 720

Разом 26 090

Чиста заробітна плата 59 960

Відображення в обліку:

Д-т рах. «Витрати на оплату праці

(адміністративно управлінський персонал)» 26 000

Д-т рах. «Витрати на оплату праці

(робітники і службовці)» 60 050

К-т рах. «Соціальні відрахування до сплати» 6 880

К-т рах. «Федеральний прибутковий податок

до сплати» 17 490

К-т рах. «Прибутковий податок штату до сплати» 1 720

К-т рах. «Заробітна плата до сплати» 59 960

Особливість відображення на рахунках полягає в тому, що на рахунку «Заробітна плата до сплати» по кредиту відображають тільки чисту заробітну плату після всіх утримань.

Фірма також платить внески –нарахування у відсотках від заробітної плати: на соціальні потреби; федеральний податок по безробіттю; відрахування по безробіттю для штату. В обліку така операція відобразиться проводками:

Д-т рах. «Витрати на податки і відрахування»

К-т рах. «Федеральний податок по безробіттю до сплати»

К-т рах. «Податок по безробіттю для штату до сплати»

В західноєвропейських країнах по кредиту рахунку «Розрахунки з персоналом» спочатку відображають всю суму нарахованої заробітної плати, а утримання показують по дебету цього рахунку.

В різних країнах існують різні підходи до того, наскільки точно слід встановлювати пенсійні зобов’язання і яким чином вони повинні бути забезпечені платежами в окремі пенсійні фонди. В зарубіжних країнах існують різні системи обліку і різні схеми утворення пенсійних зобов’язань. В загальному вигляді всі пенсійні схеми можна поділити на дві категорії: програми з визначеним внеском; програми з визначеною сумою.

4.5. Облік довгострокових зобов’язань. Довгострокові зобов’язання – це пасиви підприємства або кредиторська заборгованість, яка має бути сплачена впродовж терміну, що перевищує один рік.

До довгострокових зобов’язань належать: довгострокові кредити банків; зобов’язання по випущених облігаціях; зобов’язання по виданих довгострокових векселях; по інших позикових коштах; відкладені податкові зобов’язання, інші довгострокові зобов’язання.

Важливою рисою довгострокових зобов’язань є те, що підприємство, зазвичай, виплачує кредиторові не тільки одержану суму боргу, але і відсотки. Відсотки здебільшого сплачуються періодично впродовж усього терміну дії довгострокових зобов’язань.

Довгострокові зобов’язання часто виникають при придбанні операційних активів чи отриманні у кредит великих сум грошей для покриття видатків на заміну активів, розширення діяльності та інших капітальних інвестицій підприємства. Довгострокові зобов’язання є джерелом фінансування, насамперед, довгострокових проектів фірми.

Виникнення довгострокових зобов’язань, як правило, визначається угодою, яка затверджує графік погашення зобов’язання позичальником та порядок сплати ним відсотків, якщо це передбачено умовами відповідної угоди. Саме ці умови та сума активів, яку отримує підприємство в обмін на зобов’язання, визначають показники, що пов’язані із існуванням та погашенням довгострокової заборгованості. Усі довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються у балансі підприємства за їх теперішньою вартістю.

Довгострокові зобов’язання наводяться у бухгалтерському балансі після поточних зобов’язань окремою статтею «Довгострокові зобов’язання». Коли наближається дата погашення зобов’язання, то ту частину, яка підлягає сплаті за рахунок поточних активів, відображають у поточних зобов’язаннях.

МСБО, спеціально присвяченого питанням обліку та відображення в звітності довгострокових зобов’язань не існує.

В кожній країні існують свої особливості складових довгострокових зобов’язань. Наприклад, у Великобританії до довгострокової заборгованості, яка повинна бути погашена протягом строку більше одного року з дати складання балансу. В звітності вона повинна бути представлена в тих же розділах, що й короткострокова. В примітках повинні бути відображені: заборгованість, яка підлягає погашенню протягом періоду більше п’яти років та підлягає нарахуванню в розстрочку; умови погашення та ставка відсотку; розподіл заборгованості за часом погашення (1-2 роки, 2-5 років, більше 5 років).

В США довгострокові зобов’язання включають боргові цінні папери, облігації, довгострокові (банківські та небанківські) займи, зобов’язання по оренді.

Головними видати довгострокових зобов’язань в зарубіжній практиці є облігації до виплати, векселі до сплати, закладні до сплати, лізингові зобов’язання, пенсійні зобов’язання.

4.6. Облік облігацій. Облігації – один із найбільш розповсюджених фінансових інструментів, які використовують корпорації для довгострокового залучення грошових коштів і, відповідно, тип довгострокового зобов’язання. Власник облігації має право на щорічне отримання відсотків та повернення номінальної її вартості емітентом у визначені терміни його погашення. Коли облігації випускаються (продаються) вони є довгостроковою інвестицією для покупця і зобов’язанням для продавця.

Випуск облігацій оформляється контрактом, який надає зобов’язання сплатити певну суму грошей (номінальну вартість) у визначений момент в майбутньому і, як правило, сплачувати відсотки, розраховані за певною ставкою. Для реєстрації розміщення довгострокового зобов’язання та нарахування відсотків по ньому компанії, як правило, ведуть спеціальний журнал облігацій.

Прибуток чи збиток від випуску облігацій відображається у звіті при прибутки та збитки як екстраординарні, показані як чисті, за вирахуванням податків. У примітках до звітності повинна бути пояснена операція, в результаті якої вони виникли.

Випущені облігації можуть бути реалізовані за номінальною вартістю, або за ціною, яка є вищою чи нижчою за номінальну вартість. Якщо ціна облігації перевищує їх номінальну вартість, це означає, що облігації продаються з премією. Реалізація облігацій за ціною, нижчою за їх номінальну вартість, означає, що покупець отримує знижку, тобто облігації продано з дисконтом.

За кожний процентний період (тобто період, за який нараховуються і сплачуються проценти), витрати на сплату процентів вимірюються, відображаються в обліку і в звітах згідно з принципом відповідності. Наприкінці кожного періоду проценти, які нараховані, але ще не сплачено, мають бути показані як витрати за цей період, тобто мають бути погоджені з доходом, який зароблений за цей період.

4.7. Облік власного капіталу. Відповідно МСБО власний капітал – це частина активів підприємства, що залишається після вирахування всіх його зобов’язань.

В різних країнах існують відмінності в розумінні власного капіталу та його складових. В більшості зарубіжних країнах до складових власного капіталу відносять: статутний (вкладений, інвестований) капітал; нерозподілені прибутки; резерви. Тобто

Інвестований капітал представлений звичайними та привілейованими акціями за їх номінальною вартістю, і капіталом, оплаченим понад номіналу; реінвестованого тобто накопиченого нерозподіленого прибутку - частина прибутку, отримана від ведення комерційної діяльності та вкладена в підприємство, а не розподілена між акціонерами, тобто прибуток за мінусом податку на прибуток та дивідендів. Американські спеціалісти підкреслюють, що реінвестований прибуток не є активами підприємства, його наявність свідчить про те, що активи компанії були збільшені за рахунок операцій, по яких отриманий прибуток.

ПРИКЛАД. Компанія «Альфа» одержала дозвіл на випуск 100 000 акцій номінальною вартістю 10 дол. США кожна – це дозволені до випуску акції. Компанія реалізувала 70 000 акцій – це випущені акції. Кількість не випущених акцій становить 30 000 (100 000 – 70 000) штук. Кількість циркулюючих акцій збігається з кількістю випущених акцій – 70 000 шт. Компанія викупила у своїх акціонерів 5 000 акцій. Після цієї операції кількість випущених акцій, як і раніше, становить 70 000 шт. Але кількість циркулюючих акцій буде 65 000 шт. (70 000 – 5 000).

Прості акції з зазначеною номінальною вартістю можуть продаватися за номі­нальною вартістю, вище номінальної вартості і нижче номінальної вартості. У будь-якому разі у статутний капітал зараховується тільки номіналь­на вартість простих акцій.

ПРИКЛАД. Компанія «Альфа» випустила (реалізувала) 10 000 простих ак­цій номінальною вартістю 5 дол. США кожна.

Реалізація відбулася за номіналь­ною вартістю:

Д-т рах. «Грошові кошти» 50 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)» 50 000

Ті ж самі акції було реалізовано по 8 дол. США за кожну:

Д-т рах. «Грошові кошти» (10000 акцій х 8 дол. США) 80 000

К-т рах. «Статутний капітал (Прості акції)»

(10000 акцій х 5 дол. США) 50 000

К-т рах. «Додатковий капітал (Прості акції)» 30 000