Облік активів

Питання теми:

3.1.Облік грошових коштів.

3.3. Облік розрахунків з дебіторами.

3.4.Облік товарно-матеріальних цінностей.

3.5.Облік довгострокових активів. Облік фінансових вкладень. Консолідована звітність.

Література [1, 2, 7, 8, 11]

3.1. Облік грошових коштів. Грошові кошти та їх еквіваленти складають основну частину ліквідних активів підприємств, які використовується для сплати боргів та закупки нових активів. В бухгалтерському обліку ліквідні активи виникають при здійсненні угод готівкою та при використанні кредиту. Ліквідні активи включають: грошову готівку, короткострокові інвестиції, безготівкові грошові кошти (рахунки в банках), векселі до отримання.

В США всі ці складові об'єднуються одним словом Cash і обліковуються на рахунку «Грошові кошти» або «Каса»— Cash (в поточному обліку виділяють рахунок «Фонд дрібних сум»). Рахунок «Каса» може включати суму, яка має назву «компенсаційний залишок» і який вільно не використовується. Компенсаційний залишок це мінімальна сума, яку тримає клієнт на вимогу банку у вигляді забезпечення договору про надання кредиту. Фактично такий договір обмежує готівку і зменшує ліквідність компанії, тому має бути відображено у примітках до фінансової звітності. Оцінка грошових коштів та відображення їх в звітності здійснюється за фактичною номінальною вартістю.

У західноєвропейських країнах грошові кошти обліковуються на так званих фінансових рахунках: «Каса» і «Рахунки в банках» — в національній та в іноземній валюті.

Відповідно до загальноприйнятої практики бухгалтерського обліку грошові кошти компаній складаються з двох категорій: грошові кошти в касі і грошові кошти у банку.

У звітній формі Баланс всі грошові кошти відображаються за єдиною статтею «Cash» — грошові кошти (США), а в європейських країнах — знизу балансу за окремими статтями: «Каса» і «Рахунки в банках».

Крім балансу, більшість фірм складають звіт про рух грошових коштів за звітний період, який називається « Cash Flow Statement».

Зміни у складі грошових коштів та їх еквівалентів є частиною управління грошовими коштами. В більшості зарубіжних країнах практикується розміщення вільних коштів у вигляді депозитних сертифікатів та інші цінні папери на термін до 3-х місяців. Це розглядається як інвестування надлишку грошових коштів у еквіваленти грошових коштів, а не як складову інвестиційної діяльності.

Згідно з МСБО залишки грошових коштів у касі та на банківському рахунку, які доступні для поточних операцій включаються до складу поточних активів. У іншому разі такі грошові кошти мають бути відображені у складі довгострокових активів.

На облік і контроль касової готівки в зарубіжних країнах звертається велика увага. Готівку здебільшого намагаються зводити до мінімуму, особливо на промислових підприємствах, замінювати їх іншими сучасними формами розрахунку, наприклад, за допомогою пластикових карток. Але в торговельних підприємствах у касі можуть бути значні суми.

Кожне підприємство розробляє свої заходи щодо контролю за виплатою готівки. Вони типові для переважної більшості країн. Серед найважливіших контрольних заходів можна зазначити такі: для виплат необхідно одержувати попередній дозвіл; усі чеки повинні мати серійний номер, доступ до них має бути обмежений; бажано, щоб кожен чек підписували дві особи; бажано, щоб працівник, якого уповноважено оплачувати рахунки, не мав права підписувати чеки; при оплаті зобов'язань на первинних документах слід проставляти дату, номер чека і штамп «Сплачено»; особи, які підписують чеки, не повинні мати досту­пу до чеків чи займатися вивіркою рахунків; інвентаризація готівки в ка­сі та на банківських рахунках повинна здійснюватись не рідше одного ра­зу на місяць.

По касі може бути виявлено нестачі або надлишки грошей. Вони від­носяться на рахунок «Нестачі або надлишки по касі», який є активно-пасивним. Цей рахунок дебетується на величину нестачі і кредитується на величину надлишку.

ПРИКЛАД.Касовий апарат показує, що виручка магазину за день стано­вить 4546 дол. США. У наявності в касира грошей було 4537 дол. США. Нестача складає 9 дол. США. Операції відображуються здійсню таким бухгалтерським записом:

Д-т «Грошові кошти» 4537

Д-т рах. «Нестачі або надлишки по касі» 9

К-т рах. «Доход від реалізації» 4546

У разі великої нестачі готівки адміністрація здійснює певне розсліду­вання, з'ясовує причини та обставини її виникнення.

Наприкінці звітного періоду дебетове сальдо рахунку «Нестачі або над­лишки по касі» відображаються у Звіті про прибутки та збитки як операційні (торговельні) витрати. Кредитове сальдо вказаного рахунку ві­дображається у Звіті про прибутки та збитки як «інші доходи».

Операції з грошовими коштами відображаються і групуються в касовому журналі над­ходжень та видатків, підсумки переносяться в Журнал реєстрацій опера­цій, а потім — на рахунки бухгалтерського обліку у Головній книзі. Фор­ма журналів надходжень і видатків грошей здебільшого довільна, присто­сована до умов підприємства.

Рух грошей відображається в обліку такими записами:

Надходження:

Д-т рах. «Каса», «Рахунки в банках», «Пластикові картки».

К-т рах. «Доходи від реалізації», «Рахунки до отримання». «Клієнти», «Покупці», «Дебітори», «Рахунки в банках» та ін.

Видатки:

Д-т рах. «Рахунки до оплати», «Постачальники», «Розрахунки з персоналом», «Фонд дрібних сум (Мала каса)», «Рахунки в банках», рахунки витрат за елементами та ін.

К-т рах. «Каса», «Рахунки в банках», «Пластикові картки».

3.2. Облік розрахунків з дебіторами. Дебіторська заборгованість – це заборгованість дебіторів підприємству на певну дату. МСБО прямо не визначають методи визнання, класифікацію та оцінку дебіторської заборгованості, а тільки дають загальні рекомендації по розкриттю відповідної інформації у фінансових звітах. Дебіторська заборгованість поділяється на поточну і не поточну (довгострокову) заборгованість. Поточна заборгованість повинна бути погашена протягом одного року чи операційного циклу. Не поточну заборгованість в окремих країнах поділяють на середньострокову та довгострокову.

В англо-американській моделі бухгалтерського обліку дебіторська заборгованість класифікується в такі групи рахунків:

- рахунки до отримання (accounts receivable) – це заборгованість клієнтів за реалізовану їм готову продукцію чи товари, за виконані роботи чи за надані послуги, заборгованість по кредитним карткам. Тому таку заборгованість називають торговою заборгованістю. Заборгованість існує в результаті надання продавцем покупцю короткострокового комерційного кредиту (trade credit). Підприємство здебільшого сподівається отримати заборгованість по рахунках протягом 30-60 днів;)

- векселі до одержання – це заборгованість дебітора, оформлена спеціальним платіжним і кредитним інструментом - векселем. Вексельна заборгованість може поширюватись на період 60-90 днів. При цьому дебітор сплачує підприємству відсотки за користування кредитом;

- інша дебіторська заборгованість – це неторгова заборгованість, заборгованість, не пов’язана з реалізацією. До її складу входять: заборгованість дебіторів по відсотках; аванси, видані службовцям фірми; заборгованість внаслідок переплати податків; заборгованість інших осіб.

В США дебіторська заборгованість включає всі вимоги компанії до юридичних та фізичних осіб щодо грошей, товарів чи послуг. Існують два головних видів дебіторської заборгованості: торговельна та особлива (не операційна), кожна з них поділяється на короткострокову, довгострокову.

Відповідно МСБО 1 моментом визнання доходу від реалізації в обліку та звітності є момент відвантаження товарів і надання платіжних документів на адресу покупця.

ПРИКЛАД. Компанія «А» відвантажила компанії «В» за договірною ціною продукції на 5 000 дол. США. Рахунок-фактуру датовано 01 травня 2014 року, в обліку компанії «А» ця операція відобразиться наступним чином:

Д-т рах. «Рахунки до отримання» - 5 000

К-т рах. «Доходи від реалізації» - 5 000

20 травня компанія «В» оплатила рахунок-фактуру, грошові кошти надійшли на поточний рахунок в банку. В бухгалтерському обліку компанії «А» отримання грошових коштів відобразиться:

Д-т рах. «Рахунки у банку» - 5 000

К-т рах. «Рахунки до отримання» - 5 000

Іноді в практиці виникають ситуації, коли клієнти переплачують певні суми за рахункам. При цьому виникає кредитове сальдо по аналітичному рахунку «Рахунки до отримання» в журналі реєстрації дебіторської заборгованості. Така переплата не повинна впливати на сальдо статті «Рахунки до отримання» у Балансі. Сума переплати покупців, повинна відображатися як короткострокові зобов’язання, тому що компанія відповідає перед покупцем за ті суми, які вони переплатили.

Не рідко частину дебіторської заборгованості відображують на рахунках з назвою «Продаж товарів (послуг) в кредит з розстрочкою платежу». У такому разі розрахунки проводяться шляхом декількох платежів через певні проміжки часу. За цим же рахунком відображується і заборгованість за відсотками по товарному кредиту. Особливістю ведення рахунків «Продаж товарів (послуг) в кредит з розстрочкою платежу» є те, що оплата за цими рахунками може поступати на протязі 24 місяців та більше. Разом з тим, ці рахунки з торгівлі у розстрочку відносяться до ліквідних активів, якщо такий метод кредитування торгівлі традиційно використовується в даній галузі.

Облік рахунків до отримання, пов'язаний з реалізацією продукції, товарів, послуг, ведеться у хронологічному порядку в «Журналі обліку операцій по продажу з відстрочкою платежу», оборотній відомості по рахунках до отримання, узагальнення інформації по рахунках до отримання проводиться в Головній книзі.

В Балансі така дебіторська заборгованість покупців відображається відповідно до загальноприйнятого правила – за чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість – це сума дебіторської заборгованості мінус резерв сумнівних боргів.

ПРИКЛАД. На кінець звітного періоду дебіторська заборгованість дорівнює 25 000 доларам. За оцінкою компанії сума сумнівної дебіторської заборгованості клієнтів складає 5 000 доларів. В Балансі компанії дебіторська заборгованість відобразиться:

Рахунки до отримання

(дебіторська заборгованість) - 25 000

Резерв сумнівних боргів - (5 000)

Чиста реалізаційна вартість - 20 000

В валюту балансу зараховується чиста реалізаційна вартість – 20 000 доларів.

В західноєвропейських країнах у разі повернення товарів та деяких комерційних знижок використовують рахунок «Повернення товарів і знижки». Для обліку реалізаційних (розрахункових) знижок передбачено окремий рахунок «Реалізаційні знижки».

Знижки діляться на дві групи: комерційні знижки та розрахункові. Комерційні знижки надаються за певну невідповідність товарів встановленим параметрам чи якості. Розрахункові знижки надаються клієнтові за прискорення оплати заборгованості, за дострокову оплату.

При реалізації продукції клієнтам комерційні і розрахункові знижки надаються при виписці рахунків-фактур.

В обліку на рахунку «Доходи від реалізації» відображається договірна ціна реалізації за мінусом комерційної знижки. Розрахункові знижки показуються в обліку, як фінансові витрати.

В більшості країн англо-американської системи бухгалтерського обліку компанії можуть створювати резерви на покриття повернень товарів та знижок. Повернення товарів клієнтами та знижки відображається безпосередньо як зменшенні доходів від реалізації. В разі повернення товарів, надання знижки складається проводка:

Д-т рах. «Доход від реалізації»

К-т рах. «Повернення товарів і знижки»

Для відображення можливих ризиків реалізації нараховують резерв сумнівної дебіторської заборгованості. Цей резерв використовують для списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Безнадійна дебіторська заборгованість клієнтів за реалізовану їм продукцію вже була відображена у складі доходів підприємства (за методом нарахування), вона вплинула на збільшення прибутків і податку на прибуток. Тому для регулювання таких втрат у міжнародній практиці заведено списувати безнадійну заборгованість на витрати підприємства.

Відповідно принципу обачності, підприємство повинно в кінці звітного року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за рахунок сум безнадійних боргів і створити резерв для їх погашення за рахунок витрат поточного року.

Відповідно МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та активи» базовим методом оцінки резерву сумнівних боргів є метод періодизації дебіторської заборгованості, за яким здійснюється групування дебіторської заборгованості за термінами непогашення та встановлення відповідного відсотку сумнівних боргів для кожної групи.

Найточнішим, але достатньо трудомістким, є метод визначення сумнівних (безнадійних) боргів по кожному клієнтові (дебіторові) на основі вивчення фінансового стану та платоспроможності.

Ця методика має широке застосування в західноєвропейських країнах. В США, Великобританії, Канаді та інших країнах знаходять менш трудомісткі методи визначення суми безнадійних боргів дебіторів. Такими методами є визначення суми безнадійних боргів виходячи:

- з даних Звіту про прибутки та збитки;

- з даних бухгалтерського Балансу.

Визначення безнадійних боргів на підставі інформації звіту про прибутки та збитки здійснюється на розрахунку певного відсотка від обсягу продажу в кредит. При цьому відсоток визначається як середня величина відсотків безнадійних боргів до обсягу продажу не менш, ніж за три минулих роки.

Визначення безнадійних боргів на підставі інформації балансу проводиться як розрахунок відсотків від суми дебіторської заборгованості, при цьому застосовують спрощений підхід або періодизацію дебіторської заборгованості за періодом виникнення.

У звітній формі Баланс інформація про дебіторську заборгованість представлена статтями: Поточні активи: «Рахунки до отримання за торговими операціями» за вирахуванням «Резерву сумнівних боргів»;«Векселі, отримані за торговими операціями». Особлива дебіторська заборгованість: «Заборгованість працівників»; «Векселі, отримані від реалізації обладнання (короткострокові)». Довгострокові вкладення: «Векселі отримані (довгострокові»); «Особлива дебіторська заборгованість (довгострокова)». Інші активи:«Попередньо оплачені комунальні послуги»; «Заборгованість менеджерів компанії»

УПримітках до фінансової звітності в зарубіжних країнах додатково може розкриватися така інформація щодо дебіторської заборгованості: перелік дебіторів і сума довгострокової заборгованості; перелік дебіторів і сума дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виділенням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості; склад і сума статті Балансу «Інша дебіторська заборгованість»; метод визначення величини резерву сумнівних боргів; сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

3.3. Облік товарно-матеріальних запасів. Питання змісту, оцінки, визначення в Балансі, розкриття облікової політики щодо запасів регламентуються МСБО 2 «Запаси».

Відповідно МСБО 2 «Запаси» - запаси - це активи, які: утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва для такого продажу; або існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Запаси включають: товари, що були придбані підприємством та зберігаються для перепродажу, наприклад товари, придбані підприємством торгівлі та призначені для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу; готову вироблену продукцію або незавершене виробництво підприємства; основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва.

Первісною оцінкою придбаних або вироблених запасів є їх собівартість, яка включає: витрати на придбання; витрати на переробку; інші витрати, безпосередньо пов’язані із запасами. Торговельні знижки, інші знижки вираховуються при визначенні витрат на придбання.

Також у собівартість запасі можуть включатися витрати на проектування продукції для конкретних клієнтів; амортизація витрат на розробку, пов’язану з конкретним процесом або продуктом; витрати на зберігання, обумовлені виробничим процесом і необхідні для наступної стадії виробництва; адміністративні, накладні витрати, пов’язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан тощо.

Не включаються до собівартості запасів і відображаються як витрати періоду, в якому вони здійснені: наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці та інших виробничих витрат; витрати на зберігання запасів (крім тих витрат, які обумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступної стадії виробництва); адміністративні накладні витрати, не пов’язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан; витрати на збут

У фінансовому обліку зарубіжних країн застосовуються дві системи (методи) обліку складських запасів: система постійного обліку запасів; система періодичного обліку запасів.

При системі постійного обліку запасів облік руху матеріалів, товарів та інших запасів ведеться безпосередньо на рахунку «Складські запаси» за їх видами впродовж звітного періоду. Рахунок «Складські запаси» є синтетичним рахунком або рахунком першого порядку.

При цьому методі на картках ведеться аналітичний облік руху матеріалів впродовж звітного періоду. Картка відкривається на кожний вид матеріалів. Залишок по рахунку «Складські запаси» йде в баланс, а витрати звітного періоду з рахунку «Собівартість витрачених (реалізованих товарів)» – у Звіт про прибутки та збитки.

При системі періодичного обліку детальний облік матеріальних запасів впродовж звітного періоду на рахунку «Складські запаси» не ведеться. На ньому відображається тільки початковий залишок, який був визначений наприкінці минулого звітного періоду шляхом інвентаризації. Надходження складських запасів відображається на рахунку «Витрати на закупівлю», який є рахунком елементів витрат.

В системі періодичного обліку запасів собівартість продажу визначають балансовим методом за формулою:

Собівартість продажу запасів = Залишок на початок періоду + Собівартість запасів, придбаних протягом періоду – Собівартість залишку запасів на кінець періоду.

В США за умови автоматизації обліку більше поширення має система постійного обліку запасів. В західноєвропейських країнах у фінансовому обліку частіше використовується система періодичного обліку запасів.

Для визначення вартості вибуття запасів МСБО 2 пропонує: метод стандартних (нормативних) витрат; метод фактичних витрат - метод конкретної ідентифікації; базовий підхід – метод FIFO, метод середньозваженої собівартості; дозволений альтернативний підхід – метод роздрібної ціни.

Стандартні (нормативні) витрати – це заплановані витрати на виробництво одиниці продукції, які базуються на нормативах використання матеріалів, праці, економічної та виробничої потужності. Застосування цього методу у фінансовому обліку та звітності допускається лише, якщо результати такої оцінки запасів приблизно дорівнюють їх собівартості за умов стабільності цін на ці матеріали. У цьому випадку відхилення між стандартними та фактичними витратами на матеріали є несуттєвими та списуються в момент придбання матеріалів у складі собівартості реалізованої продукції звітного періоду.

Метод конкретної ідентифікації використовується тоді, коли згідно з МСБО 2 собівартість запасів не є взаємозамінною, та товарів, продукції або послуг, які призначені для конкретних проектів. Метод конкретної ідентифікації означає, що облік витрат і калькуляція собівартості здійснюється окремо за кожною одиницею запасів, застосовується для визначення собівартості індивідуальних замовлень (виробництво кораблів, літаків тощо) або в умовах торгівлі нерухомістю, автомобілями, коштовностями.

У разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць, які є взаємозамінними у більшості випадків підприємства застосовують формули FIFO «перше надходження – перший видаток» (від англ. «First-in, First-out») або середньозваженої собівартості, яка дозволяє пом’якшувати коливання закупівельних цін на прибуток.

При використанні методу FIFO собівартість продажу запасів та собівартість залишку запасів в умовах періодичного та постійного обліку однакова.

Метод роздрібних цін використовують підприємства роздрібної торгівлі в умовах великої кількості одиниць товарів, що швидко змінюються і забезпечують однакову норму прибутку та для яких неможливо використати інші методи визначення собівартості.

Відповідно до принципу консерватизму У Балансі запаси відображуються за найменшою з вартості: собівартості або чистої вартості реалізації.

3.4. Облік довгострокових активів. Довгострокові активи – це такі активи, які мають строк служби більше одного року, придбані для використання в господарській діяльності, не призначені для реалізації.

Довгострокові активи поділяються на матеріальні (або реальні), нематеріальні та фінансові активи.

Основними ознаками довгострокових матеріальних активів є: наявність їхнього фізичного втілення; використання їх безпосередньо в діяльності компанії; можливість приносити вигоду протягом декількох облікових періодів. Їх ще називаються матеріальними основними фондами або основними виробничими фондами в балансі відображаються в статті «Власність, будівлі, споруди».

Як нематеріальні довгострокові активи класифікуються наявні у компанії певні права, використання яких дає можливість отримання комерційної вигоди від їх використання в господарській діяльності.

До фінансових довгострокових активів відносяться цінні папери стратегічного призначення.

В США та в окремих країнах виділяють в окрему групу природні ресурси у зв’язку з їх особливими ознаками. Природні ресурси часто називають «вичерпними активами», тому, що вони постійно зменшуються в процесі експлуатації.

Згідно з принципами обліку, довгострокові активи при їх придбанні оцінюються за собівартістю, яку називають первісною вартістю. Собівартість включає ціну купівлі та витрати, необхідні для доведення об’єктів до стану використання за прямим призначенням.

В зарубіжних країнах не створюються спеціальні джерела фінансування капітальних вкладень. Для обліку руху основних засобів ведеться рахунок основних засобів, який має субрахунки за їх класифікаційними групами (будівлі, споруди, обладнання, транспортні засоби тощо). Придбання об’єкта основних засобів в обліку відображається записом:

Д-т рах. «Основні засоби»

К-т рах. «Рахунки до сплати»

Витрати на власне будівництво об’єктів попередньо обліковується на рахунку витрат «Незавершене будівництво». Прийняття в експлуатацію готового об’єкта відображається записом:

Д-т рах. «Основні засоби»

К-т рах. «Незавершене будівництво»

Витрати на придбання довгострокових активі переносяться у вигляді амортизації. МСБО 16 «Основні засоби» визначає - амортизація це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Сума, що амортизується – собівартість активу або інша сума, яка замінює собівартість у фінансовій звітності, мінус його ліквідаційна вартість.

Ліквідаційна вартість – чиста сума, яку підприємство передбачає отримати в кінці строку корисної експлуатації активу після вирахування витрат, пов’язаних з його вибуттям.

Об’єктом амортизації є активи, що мають обмежений строк корисного використання. Земля, наприклад, термін корисного використання якої необмежений, не підлягає амортизації.

Терміном корисної експлуатації є: період часу, протягом якого підприємство передбачає використовувати актив; кількість одиниць продукції, яку підприємство очікує отримати від використання активу.

Термін корисної експлуатації визначає саме підприємство з урахуванням таких чинників6 очікуваної потужності або фізичної продуктивності об’єкта; очікуваного фізичного зносу; морального зносу (внаслідок технічного прогресу або заміни попиту на продукцію); правових або аналогічних обмежень щодо використання об’єкта (наприклад, термін оренди, передбачений угодою, або законодавство, що визначає граничний термін безпечної експлуатації певних об’єктів тощо).

Термін корисної експлуатації відображує наміри керівництва підприємства щодо використання певного об’єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду та оцінки ринкової ситуації.

МСБО 16 наводить три приклади методів амортизації:

- прямолінійного списання – однакові амортизаційні відрахування здійснюються кожного року протягом строку експлуатації активу;

- зменшення залишку – більші амортизаційні відрахування здійснюються на початку строку експлуатації активів і потім зменшуються кожного року. Вартість активу зменшується з року в рік, але не зменшується до нуля;

- суми одиниць продукції – амортизаційні відрахування базуються на виписку продукції протягом періоду, порівняному з загальною продуктивністю активу.

МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку амортизації основних засобів. Єдиною вимогою є те, що метод амортизації має забезпечити розподіл вартості активу на систематичній основі та відображувати спосіб, у який економічна вигода від цього активу отримується підприємством.

Методи амортизації основних засобів, які використовуються в зарубіжних країнах і ґрунтуються на часі використання основних засобів: рівномірної амортизації; прямолінійного списання; дегресивної (прискореної) амортизації; суми чисел років (кумулятивний); зниження залишку; прогресивної (уповільненої) амортизації; амортизаційного фонду; ануїтету.

Методи рівномірної амортизації; прямолінійного списання; дегресивної (прискореної) амортизації; суми чисел років (кумулятивний); зниження залишку тотожні відповідними методам, передбаченим чинним законодавством України. Але є методи, які в Україні не використовують. Розглянемо їх докладніше.

Методи прогресивної амортизації передбачають поступове зростання суми амортизаційних відрахувань протягом терміну експлуатації основних засобів. Ці методи використовують в окремих галузях, таких, як комунальне господарство та підприємства, що здійснюють операції з нерухомістю.

До методів прогресивної амортизації належать методи. Особливістю методів є те, що вони передбачають дисконтування майбутніх грошових надходжень від інвестицій в основні засоби з використанням складних відсотків.

При використанні методу амортизаційного фонду одночасно з періодичним нарахуванням амортизації сума, що дорівнює величині амортизаційних відрахувань, вкладається в надійні цінні папери або депонується на окремому рахунку. Отримані відсотки за інвестиціями зараховують до амортизаційного фонду. Амортизаційний фонд формується за рахунок двох джерел: амортизаційних відрахувань і отриманого доходу у вигляді відсотків на інвестиції. Величину амортизаційних відрахувань розраховують у такий спосіб, щоб до кінця терміну служби основних засобів амортизаційний фонд дорівнював їхній первісній вартості (за вирахуванням ліквідаційної вартості.

ПРИКЛАД. Допустимо, що верстат вартістю 20000 дол. США амортизується за допомогою створення амортизаційного фонду вкладанням коштів у 5-відсоткові цінні папери. Відсотки за інвестиціями виплачуються раз на рік. Формула розрахунку амортизації:

Амортизаційні відрахування = (Собівартість об’єкта – Ліквідаційна вартість): Майбутня вартість одиниці ануїтету

Отже, амортизаційні відрахування дорівнюють у першому році:

(20 000 – 2 000): 4,3101 = 4176 дол. США.

Тоді розрахунок амортизаційних відрахувань в умовах створення амортизаційного фонду буде виглядати:

Рік	Відрахування до аморт. фонду	Відсоток на залишок фонду	Разом збільшення аморт. фонду	Залишок аморт. фонду	Витрати на аморт.	Накопичена аморт.	Балан- сова вартість
	-	-	-	-	-	-	20 000
	4 176		4 176	4 176	4 176	4 176	15 824
	4 176		4 385	8 561	4 385	8 561	11 439
	4 176		4 604	13 165	4 064	13 165	6 835
	4 176		4 835	18 000	4 835	18 000	2 000

Нарахування амортизації відображають записом:

Д-т рахунку «Витрати на амортизацію»

К-т рахунку «Накопичена амортизація основних засобів»

К-т рахунку «Дохід від відсотків»

Амортизація, нарахована компанією відповідно до методів, передбачених в обліковій політиці називається економічною. Амортизація, яка визнається в оподаткуванні, називається податковою (фіскальною).

В більшості зарубіжних країн використовують різні методи корегування облікової амортизації для податкових цілей. Наприклад, у Франції використовується прямолінійна амортизація, прискорена амортизація та понижуючі коефіцієнти (1,5 – для основних засобів з терміном амортизації 3 – 4 роки; 2,0 - з терміном 5 – 6 років; 2,5 – з терміном більше 6 років), але ліквідаційна вартість при цьому не визначається. В Бельгії сума амортизації для оподаткування може бути визнана в межах 40 % від вартості нарахованої амортизації, в Великобританії – 25 %.

В ряді зарубіжних країн використовується паралельний розрахунок економічної та податкової амортизації (Великобританія, Нідерланди, Іспанія, Франція). Якщо економічна амортизація більше податкової, то різниця обліковується як екстраординарний збиток.

Вибуття основних засобів відбувається здебільшого в результаті їх ліквідації внаслідок зносу або реалізації. Відповідно МСБО результати вибуття основних засобів повинні відображатися на фінансових результатах діяльності підприємства – в розділі інших або надзвичайних результатів.

Прибутки чи збитки від ліквідації або реалізації основних засобів визначаються як різниця між чистими надходженнями та залишковою вартістю об’єктів основних засобів. Техніка відображення в обліку операцій, пов’язаних з вибуттям основних засобів, в різних країнах може бути різна.

ПРИКЛАД. Фірма реалізувала верстат, первісна вартість якого 12 000 дол. США, нарахована амортизація 4 000 дол. США. Договірна ціна реалізації становить – 10 000 дол. США.

В США ця операція відобразиться записами:

Д-т рах «Рахунки до одержання» - 10 000

Д-т рах. «Амортизація устаткування» - 4 000

К-т рах. «Прибутки від вибуття основних засобів» - 2 000

К-т рах. «Устаткування» - 12 000

За методикою обліку у Франції ця операція відобразиться записами:

1. Списується балансова вартість реалізованого верстата:

Д-т рах. «Амортизація устаткування» - 4 000

Д-т рах. «Витрати по недоамортизованій вартості

основних засобів» - 8 000

К-т рах. «Устаткування» - 12 000

2. Відображення доходу від реалізації верстата:

Д-т рах. «Розрахунки з клієнтами» - 10 000

К-т рах. «Доходи від вибуття основних засобів» - 10 000

Різниця між сумою рахунку «Доходи від вибуття основних засобів» та рахунку «Витрати по недоамортизованій вартості основних засобів» покаже фінансовий результат від реалізації верстата.

МСБО, окрім первісної вартості основних засобів дозволяють альтернативний підхід: основні засоби можуть відображатися в звітності за переоціненою вартістю. Процес переоцінки основних засобів за МСБО та П(С)БО України суттєво не відрізняються.

У Франції законодавство дозволяється відображати в обліку переоцінку основних засобів, однак визнання прибутку від збільшення вартості активу супроводжує податком на прибуток від доходів, що виникають.

В Великобританії для проведення переоцінки не існує законодавчих норм, проте частіше за всього використовують відновлювану вартість.

3.5. Облік фінансових вкладень. Фінансові вкладення — це інвестиції однієї компанії в цінні папери та капітал інших компаній. Сукупність різних цінних паперів, якими воло­діє інвестор, має назву «портфель інвестицій».

Метою фінансових вкладень (інвестицій) в збереження та збільшення тимчасово вільних грошових коштів та збереження резервного капіталу, отримання прибутку по довгостроковій програмі, придбання впливу на іншу компанію, цінні папери якої купуються.

У бухгалтерському обліку та звітності за Міжнародним стандартом 25 «Облік інвестицій», виділяють короткострокові та довгострокові інвестиції.

Короткострокові інвестиції – це інвестиції підприємства в ринкові цінні папери, що легко реалізуються з метою розміщення тимчасово вільних грошових коштів терміном менше одного року (чи операційного циклу). В зарубіжних країнах до складу короткострокових інвестицій включаються різні види цінних паперів: ощадні рахунки; депозитні сертифікати; доходні папери (короткострокові зобов’язання інших корпорацій); облігації; акції інших компаній.

До довгострокових фінансових інвестицій відносяться активи, які придбані з метою отримання доходу в наслідок володіння ними: інвестиційна нерухомість та довгострокові фінансові вкладення.

До 2001 року порядок обліку інвестиційної нерухомості визначався МСБО 25 «Облік інвестицій». З 1 січня 2001 року набрав чинності МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість», який визначає інвестиційну нерухомість як нерухомість (землю, будівлю або частину будівлі – чи обох), яка утримується власником або орендарем на умовах фінансової оренди для отримання орендних платежів чи для зростання капіталу, або того і іншого.

Інвестиційна нерухомість не включає нерухомість, яка утримується для використання у виробництві або постачанні товарів чи послуг, або для адміністративних цілей; споруджується для третіх сторін; призначена для продажу в процесі звичайної діяльності; утримується на умовах операційної оренди, навіть якщо підприємство придбало довгострокову частку в такій нерухомості.

МСБО 40 передбачає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: за справедливою вартістю; за собівартістю.

Інвестиційна нерухомість обліковується як основні засоби (МСБО 16) довгострокові інвестиції (МСБО 40), з відповідним відображенням в звітності. По інвестиційній нерухомості в режимі основних засобів нараховується амортизація і вона може переоцінюватися. По інвестиційній нерухомості в режимі фінансових інвестицій обліковується переоцінка та знецінення для визначення справедливої вартості.

До довгострокових фінансових вкладень відносяться прямі інвестиції в уставні капітали інших компаній (акціями, частками), фінансова довгострокова допомога та довгострокові позики іншим підприємствам, фінансові інструменти: боргові цінні папери (облігації, фінансові векселі), державні довгострокові цінні папери.

Методи обліку і оцінки довгострокових фінансових інвестицій в акції інших підприємств залежать від того, якою часткою інвестицій володіє інвестор.

Якщо інвестор володіє менше 20 % акціями - не має суттєвого впливу, не має контролю на підприємство, акції якого придбані, то якщо:

- акції неринкові, тоді облік ведеться за собівартістю;

- акції ринкові, тоді облік проводиться по нижчої з оцінок: собівартість або ринкова вартість.

В фінансовому обліку операції відображаються:

Назва операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
Придбання довгострокової фінансової інвестиції	Фінансові довгострокові інвестиції	Грошові кошти
Нарахування доходу	Фінансові довгострокові інвестиції	Прибутки та збитки
Фактично отриманий дохід	Грошові кошти	Фінансові довго-строкові інвестиції

Якщо інвестор володіє акціями в межах між 20 до 50 % - має суттєвий вплив, не має змоги контролювати діяльність підприємства, тоді облік проводиться методом участі в капіталі – фінансові вкладення відображаються за собівартістю плюс відповідна частка прибутку компанії, в яку вкладені інвестиції (або мінус відповідна доля збитків) за мінусом отриманих дивідендів.

На існування чи наявність суттєвого впливу звичайно вказують: присутність інвестора в раді директорів контрагента; участь його в процесах прийняття рішень; матеріальні відносини між партнерами; взаємний обмін управлінським персоналом; забезпечення важливою технічною інформацією.

ПРИКЛАД. Підприємство «А» станом на 31 грудня 2013 року володіє 40 % простих акцій підприємства В, собівартість акцій становила 180 000 дол. США. В 2013 році підприємство в отримало чистий прибуток - 80 000 дол. США. В січні 2014 року підприємство В оголосило про сплату дивідендів 20 000 дол. США у жовтні 2014 року.

Розв’язання прикладу:

Визначення прибутку: 80 000 х 40 % = 32 000 дол. США.

На кінець 2013 року довгострокові інвестиції становили:

180 000 + 32 000 = 212 000 дол. США.

В фінансовому обліку визнання прибутку відобразиться записом:

Д-т рах. «Довгострокові фінансові інвестиції» - 32 000

К-т рах. «Прибутки та збитки» - 32 000

Після виплати дивідендів вартість довгострокових інвестицій зменшується на суму виплачених дивідендів з одночасним віднесенням суми виплат до грошових коштів. На кінець 2014 року довгострокові інвестиції будуть дорівнювати: 212 000 – 8 000 = 204 000 дол. США.

В фінансовому обліку ця операція відобразиться записом:

Д-т рах. «Грошові кошти» - 8 000

К-т рах. «Довгострокові фінансові інвестиції» - 8 000

Якщо інвестор володіє акціями більше 50 % - має контроль - фінансова звітність консолідується. Компанія-інвестор розглядається як батьківська (материнська, холдингова) компанія, а компанія, що є об’єктом інвестування, як дочірня. Дочірня компанія – це компанія, яка контролюється іншою компанією.

У міжнародній практиці батьківська компанія з усіма її дочірніми компаніями називається групою. У зв’язку з цим поряд з фінансовими звітами окремих компаній у багатьох країнах світу складаються звіти, які відображають фінансовий стан і результати діяльності компаній. Такі звіти називають консолідованими фінансовими звітами.

Консолідована фінансова звітність – це фінансова звітність групи, яку розглядають, як єдине підприємство. Характерною рисою консолідованої звітності є те, що активи, зобов’язання, доходи, витрати юридично самостійних одиниць об’єднуються в окрему систему фінансової звітності.

Методи оцінки фінансових інвестицій в різних країнах неоднакові, але в цілому дотримуються вимог МСБО, якийпропонує оцінювати і інвестиції: за собівартістю (витрати на придбання – брокерська винагорода, виплати за послуги, мито та винагороди за банківські послуги); за переоціненою вартістю; правилом нижчої оцінки на базі портфелю інвестицій для акцій.

Інвестиції, що переводяться з однієї категорії у другу (з короткострокових у довгострокові чи навпаки) оцінюються за нижчою з двох оцінок: за собівартістю або за ринковою ціною.

Фінансові інвестиції вибувають з балансу за реалізаційною вартістю (якщо вони обертаються на вільному ринку, то реалізаційна вартість часто співпадає з ринковою). Відповідно до МСБО при вибутті інвестицій різниця між балансовою вартістю та доходом від продажу, за вирахуванням витрат, визнається в Звіті про прибутки та збитки як прибуток (збиток) від продаж інвестиційної діяльності.

Короткострокові інвестиції відображаються в балансі у розділі «Поточ­ні активи» за собівартістю їх придбання.

Крім того, у звітності має бути представлена така інформація: собівартість і ринкова ціна портфеля інвестицій; нереалізовані прибуткита збитки (різниця між собівартістю та ринковою ціною); прибутки та збитки в результаті операцій з цінними паперами; облікова політика при визначенні й оцінці обсягу інвестицій.

Довгострокові фінансові інвестиції відображаються в балансі в розділі «Необоротні активи» і оцінюються залежно від участі інвестора в капіталі об'єкта інвестування.

В додатку до фінансової звітності окремо надаються відомості про: нові інвестиції з розбивкоюпо географічних районах; підприємства, які перебувають під контролем чи під істотним впливом інвестора; спільні підприємства (з визначенням частки у капіталі, нерозподілених прибутках та резервах, а також прибутків та збитків СП за останній фінансовий рік).

Питання для самоперевірки.

1. Які активи відносяться до грошових коштів?

2. Які інвестиції вільних грошових коштів вважають еквівалентами грошових коштів, а які відносять до довгострокових фінансових вкладень?

3. Які існують організаційні підходи до контролю за грошовим коштами у різних країнах?

4. Які рахунки використовують для обліку грошових коштів у зарубіжних країнах?

5. Як класифікується дебіторська заборгованість у різних країнах?

6. За яких умов дебіторська заборгованість, оформлена «рахунками до отримання» може бути перекваліфікована у «векселі до одержання»?

7. Які рахунки використовують для відображення різних видів дебіторської заборгованості?

8. Які особливості відображення дебіторської заборгованості в обліку та звітності при торгівлі у розстрочку?

9. Які особливості відображення в обліку доходів від реалізації зі знижками?

10. У яких статтях звітності відображуються витрати від комерційних та розрахункових знижок?

11. За якою вартістю відображується у Балансі дебіторська заборгованість покупців?

12. Які методи визначення резерву сумнівних боргів використовують у різних країнах?

13. Як відображується дебіторська заборгованість у Балансі і примітках до фінансової звітності?

14. Які активи відносяться до запасів відповідно до МСБО 2 «Запаси»?

15. Які витрати включаються, а які не включаються до первісної вартості запасів?

16. Які методи обліку запасів використовують у зарубіжних країнах?

17. Які методи вибуття и за яких умов використовують у різних країнах?

18. За якою вартістю відображуються запасі у Балансі?

19. Які активи відносяться до довгострокових?

20. За якою вартістю оприбутковуються довгострокові активи?

21. Які методи амортизації використовують у зарубіжних країнах?

22. Чим відрізняється облік економічної і податкової амортизації у різних країнах?

23. Як кваліфікують фінансові вкладення відповідно до міжнародних стандартів обліку?

24. Які види основних засобів відносяться до інвестиційної нерухомості?

25. За якими ознаками розрізняються довгострокові та короткострокові фінансові інвестиції?

26. Яка звітність має назву консолідованої?