Исправление ошибок в декларации по налогу на прибыль

Описывая общие правила расчета авансовых взносов по налогу на прибыль, мы уже обращали ваше внимание: база для определения «прибыльных» авансов, подлежащих уплате начиная с марта 2013 года, рассчитывается как сумма показателей строк 14 и 20 декларации. Поэтому любая ошибка, допущенная при расчете показателей этих строк в 2012 году, автоматически влечет за собой ошибку в расчете суммы подлежащих уплате «прибыльных» авансов. Более того, иногда ошибка налогоплательщика при определении показателя строки 01 декларации может повлечь за собой его «переквалификацию» из неплательщиков в плательщики авансовых взносов (если в результате исправления ошибки выясняется, что доход такого налогоплательщика превысил 10 млн грн.).

Как же исправить такие ошибки и какие налоговые последствия повлечет за собой такая оплошность налогоплательщика?

Теоретически исправлять такие ошибки можно одним из двух привычных способов: либо путем предоставления уточняющего расчета, либо посредством включения уточненных показателей в состав текущей декларации. Однако на практике приложение ВП даже не содержит специальных строк, предназначенных для исправления таких ошибок. Поэтому и с учетом того, что следующую текущую декларацию по налогу на прибыль плательщикам «прибыльных» авансов предстоит подать лишь по итогам 2013 года, этот способ «самоисправления» на сегодняшний день неактуален. А раз так, то подробнее остановимся на том, как правильно исправить ошибку, которая возникла в одном из отчетных периодов 2012 года и повлекла за собой неправильное исчисление авансового взноса, через уточняющую декларацию*.

* На тот факт, что налогоплательщик, выявивший в декларации по налогу на прибыль за 2012 год ошибку, которая привела к увеличению или уменьшению задекларированных обязательств по авансовым взносам, имеет право «самоисправиться» путем подачи уточняющей декларации, указывают и налоговики (см. вопрос 12 в ОНК № 1171, а также консультацию в разделе 110.30.05 ЕБНЗ).

Напомним: по общему правилу «самоисправления» через уточняющий расчет, в одной уточняющей декларации можно исправить ошибки только одного отчетного периода. Если возникает необходимость исправления ошибок, допущенных в нескольких декларациях, налогоплательщику следует подать отдельную уточняющую декларацию к каждой «ошибочной» декларации. В связи с этим, если ошибка допущена налогоплательщиком не в декларации за 2012 год, а в одной из деклараций за I квартал, полугодие или три квартала 2012 года, то исправлять ее придется одновременно в двух налоговых декларациях:

— непосредственно в декларации за тот отчетный период, в котором предприятие допустило ошибку (например, завысило (занизило) налогооблагаемый доход);

— в декларации за 2012 год, в которой осуществлялся расчет авансовых взносов по налогу на прибыль.

С порядком заполнения первой из двух упомянутых уточняющих деклараций все более или менее понятно: в этом случае работают все общие правила самоисправления путем предоставления уточняющей декларации, а именно:

— такая декларация должна быть составлена и предоставлена в налоговый орган по форме обычной (отчетной) декларации по налогу на прибыль, но с отметкой «Х» в поле «Уточнююча»;

— декларация подается за тот период, в котором были допущены выявленные ошибки (исправляемый период указывается в поле 2 вступительной части декларации);

— в декларации указываются правильные (уточненные) значения доходов, расходов, объекта налогообложения, налога на прибыль и т. д. Другими словами, строки 01 — 22 уточняющей декларации за исправляемый отчетный период заполняются таким образом, как если бы ошибок вообще не было;

— вместе с уточняющей декларацией подаются приложения к ее строкам, задействованным в уточнении. Такие приложения, являясь составной частью упомянутой декларации, тоже подаются с отметкой «Уточнююча» в соответствующем поле их вступительной части и правильными (уточненными) данными за исправляемый отчетный период;

— путем сравнения налогового обязательства уточняющей декларации и декларации, в которой были допущены ошибки, определяется сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и «самоштрафа», которые отражаются в разделе «Самостійне виправлення помилок³» декларации (строки 23, 25 — 27);

— если самостоятельно выявленная ошибка привела к недоплате налогового обязательства по налогу на прибыль, то при ее исправлении через уточняющую декларацию плательщику налога необходимо начислить штраф в размере 3 % от суммы занижения и пеню согласно требованиям ст. 129 НКУ.

Вторая уточняющая декларация заполняется с учетом все тех же приведенных выше принципов. При этом в ней также указываются верные (уточненные) показатели деятельности доходов, расходов, объекта налогообложения и т. д., в том числе рассчитанные исходя из уточненной базы правильные суммы авансовых взносов на период с марта 2013 года по февраль 2014 года (верные показатели строк 33 и 34).

Кроме того, при заполнении этой декларации следует также учитывать один нюанс.

Так, если в результате ошибки налогоплательщик занизил сумму задекларированных обязательств по авансовым взносам, то такая ошибка приводит к недоплате авансовых взносов, срок уплаты которых уже наступил. При этом в случае самостоятельного выявления такой ошибки и ее исправления путем предоставления уточняющего расчета налогоплательщик до подачи такого расчета должен уплатить в бюджет сумму такой недоплаты, штраф в размере 3 % от суммы занижения и пеню согласно требованиям ст. 129 НКУ. А вот в отношении заниженных налоговых обязательств по авансовым взносам, срок уплаты которых еще не наступил, штрафные санкции, предусмотренные п. 50.1 НКУ, не применяются. Не будет в данном случае и пени, поскольку, как следует из определения пени, приведенного в п.п. 14.1.162 НКУ, она начисляется на суммы денежных обязательств, не уплаченных в установленные сроки.

Например, если ошибка при исчислении сумм авансовых взносов (строка 34) будет выявлена и исправлена в апреле 2013 года, то на момент ее исправления срок уплаты авансовых взносов за март 2013 года (29 марта 2013 года) уже истек, а значит, фактически налогоплательщик не доплатил в бюджет за март сумму, на которую занизил при расчете обязательства по авансовым взносам по строке 34. А вот занижение задекларированных авансовых взносов за апрель 2013 года — февраль 2014 года, срок уплаты которых не наступил, к недоплате в бюджет не приведет. По этой причине к суммам с ненаступившими сроками уплаты штрафные санкции не применяются. Не будет в данном случае и пени.

Кстати, на тот факт, что занижение авансовых взносов в декларации за 2012 год влечет за собой применение к налогоплательщику штрафных санкций по п. 50.1 НКУ, но только в отношении сумм, срок уплаты по которым на дату подачи уточненной декларации уже наступил, налоговики указывали при ответе на вопрос 12 в ОНК № 1171.

На наш взгляд, сумму штрафных санкций и пени, начисленных исходя из недоплаты по авансовым взносам, также желательно отразить в уточняющей декларации. Поскольку какие-либо специальные строки для отражения таких сумм в декларации не предусмотрены, остается один выход: отразить сумму ошибки и штраф в строках 23 — 27 декларации. При этом указанные строки должны быть заполнены таким образом:

— строка 23 — отражается сумма увеличения налоговых обязательств по уплате авансовых взносов по налогу на прибыль в связи с исправлением ошибки;

— строка 25 — показывается сумма пени, начисленной в соответствии с требованиями ст. 129 НКУ;

— строка 27 — указывается «самоштраф» в размере 3 % от суммы недоплаты, возникшей в результате ошибки, которая привела к занижению налоговых обязательств по авансовым взносам (только по авансовым взносам, срок уплаты которых истек).

В то же время учтите: поскольку форма декларации, а точнее, описание перечисленных строк не предусматривает подобный порядок их заполнения, на наш взгляд, вместе с уточняющей декларацией по налогу на прибыль следует предоставить письменные пояснения, как это предусмотрено п. 46.4 НКУ.

Выше мы описали, как предприятиям, занизившим сумму авансовых взносов в связи с ошибкой при расчете показателей строки 14 или 20 декларации, самостоятельно исправить такую ошибку. В заключение расскажем о том, какие налоговые последствия ожидают тех налогоплательщиков, которые налоговые обязательства по начисленным авансам занизили, но тем не менее ошибку свою не исправили.

На наш взгляд, выявление такой ошибки контролирующим органом для налогоплательщика чревато применением штрафных санкций согласно п. 123.1 НКУ. Напомним, что в соответствии с этим пунктом Кодекса в случае, если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства. При повторном нарушении в течение 1095 дней сумма штрафа составит уже 50 % суммы начисленного налогового обязательства.

Кроме того, если по результатам проверки налоговый орган выявляет занижение налогового обязательства, предприятие исходя из суммы занижения уплачивает пеню в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ (п.п. 129.1.2 НКУ).

Также не забудьте уплатить и саму сумму занижения налоговых обязательств по авансовым взносам, которая должна быть учтена в составе показателя строки 13.7 декларации по налогу на прибыль.

Но опять-таки учтите: указанные штрафные санкции и пеня, на наш взгляд, применяются только в отношении тех сумм авансовых взносов по прибыли, срок уплаты которых уже прошел. А вот исходя из заниженных взносов, срок уплаты которых еще не наступил, штрафные санкции и пеня не применяются.