Добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. 6 страница

Если согласно условиям договора аренды стоимость произведенных арендатором с согласия арендодателя капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, то независимо от того, указано ли в договоре аренды, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора в течение срока действия договора аренды или нет, эти капитальные вложения должны амортизироваться арендатором в течение срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285.

И, следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, не может увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств, что не позволяет арендодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.

В Письме УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2006 г. N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334.

При начислении амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества не ограничивается статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231.

Следует заметить, что если арендованное имущество выбывает до истечения срока полезного использования капитальных вложений в арендованное имущество и его стоимость не компенсируется арендодателем, то арендатор не вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на амортизационные отчисления по таким капитальным вложениям.

Как отмечено в Письме Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/158, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора) не были учтены в целях налогообложения прибыли, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, если договор аренды пролонгирован? Да, можно, что подтверждают Письма Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания аренды соответствующего объекта основных средств. Если договор аренды пролонгирован в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, если срок полезного использования объекта аренды больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений самортизирована не будет, то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения, арендатор вправе продолжать начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств. Это подтверждается Письмами Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233, от 24 ноября 2006 г. N 07-05-06/285, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/143, от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/167, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171.

Заслуживает внимания вопрос о возможности применения арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениям. Не забывайте о том, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Не могут использовать ее и арендаторы в отношении капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759, от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/663.

Иными словами, арендатор в отношении неотделимых улучшений в арендованные основные средства, которые не возмещаются арендодателем, применять амортизационную премию не вправе.

В перечисленных Письмах сказано, что, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется.

К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина "капитальные вложения" приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.

Между тем существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения, и еще по своей сути неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.

Вопросы, связанные с произведением неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя, рассмотрены Минфином России в Письме от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280. В Письме специалисты финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а на основании п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, налоговое законодательство Российской Федерации не содержит.

По мнению Минфина России, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.

При этом в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.

На основании п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

С 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, что установлено п. 1 ст. 256 НК РФ.

При этом не следует забывать о том, что в целях налогообложения прибыли из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем в объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования от ссудодателя, может быть либо возмещена ссудодателем, либо не возмещена.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, на основании ст. 258 НК РФ амортизируются последним в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, то есть после возврата объекта из договора безвозмездного пользования (ссуды).

Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем. Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств. Соответственно, определение срока полезного использования исходя из срока действия договора ссуды запрещено.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, при линейном методе начисления амортизации в соответствии с п. 4 ст. 259.1 НК РФ производится следующим образом:

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений (но с учетом того, что начисление амортизации при передаче амортизируемого имущества в безвозмездное пользование приостанавливается);

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объекта ссудодателю амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основного средства ссудодателю.

При использовании нелинейного метода начисление амортизации согласно п. 7 ст. 259.2 НК РФ у ссудодателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию, у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

В соответствии с п. 8 ст. 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. Следует заметить, что текст данного пункта буквально повторяет текст п. 2 ст. 322 НК РФ.

Методом прекращения является уменьшение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость вышеуказанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю амортизация по ним при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

Капитальные вложения арендатора, как их отличить

от ремонта, почему нельзя считать ремонт модернизацией

и как различить все варианты

Если арендатор решил отремонтировать или модернизировать арендованное имущество, то ему необходимо четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объекта основных средств от затрат на капитальный ремонт данного объекта. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации), мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, что следует из п. 1 ст. 616 ГК РФ. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (ст. 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (ст. 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.

Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом заметим, что под капитальным характером улучшений подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/763).

Арендатору необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация (реконструкция)". Для начала рассмотрим, что представляет собой ремонт.

Различают три вида ремонта:

- текущий ремонт;

- средний ремонт;

- капитальный ремонт.

В Письме Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению объектов от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления - менее одного года.

Капитальный ремонт - воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

- Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000";

- Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

Кроме того, при определении терминов "реконструкция" и "капитальный ремонт" необходимо руководствоваться и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Так, в соответствии с указанным Письмом реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения), в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики России 20 января 1998 г., и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 "Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 22 августа 1996 г.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 г. по делу N А65-39309/2005-СГ2-24 в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 документами чаще всего пользуются судьи при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 г. по делу N КА-А40/9881-08).

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/14445-07, ФАС Северо-Западного округа от 21 октября 2008 г. по делу N А56-40623/2007.

Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией).

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятий "модернизация" и "реконструкция".

Определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Следовательно, капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений основного средства могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

На практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.

Суды при рассмотрении таких вопросов обычно руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 г. по делу N А29-7368/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. по делу N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 г. по делу N Ф04-3454/2005(11677-А67-40) сказано, что документальным подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить акты осмотра, договоры подряда, сметы и так далее, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и тому подобное.

Также при решении спорных вопросов судебные органы опираются на определения "модернизация" и "реконструкция", приведенные в ст. 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. по делу N Ф04-3766/2005(12227-А46-35), ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 г. по делу N А14-3117-2005-75/25 и от 8 сентября 2005 г. по делу N А08-5999/04-20, ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А66-9230/2004, от 28 сентября 2005 г. по делу N А52-1224/2005/2.

В Постановлении от 2 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1367/2007(32111-А27-26) организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлены дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировал эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Но судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2007 г. по делу N КА-А40/13128-06-2 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. по делу N А33-1122/08-Ф02-6062/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.

В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в составе капитальных вложений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).

Капитальные вложения арендатора как неотделимые улучшения -

компенсируемые или не компенсируемые арендодателем,

в том числе налогообложение НДС

В ходе ведения бизнеса арендные отношения имеют широкое распространение, ведь далеко не все хозяйствующие субъекты являются собственниками недвижимости, имеют возможность приобрести дорогостоящее оборудование или транспорт. Вместе с тем не всегда арендуемый объект полностью устраивает арендатора, в силу чего последний производит его улучшения, которые могут быть как отделимыми от самого объекта аренды, так и неотделимыми от него. В статье мы расскажем, как учитываются в учете арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Начнем с правового режима улучшений арендованного имущества, регулируемого ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой произведенные арендатором улучшения арендованного имущества делятся на два вида - на отделимые и неотделимые.

Причем по общему правилу, установленному п. 1 ст. 623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью последнего. Иное может быть установлено только договором аренды.

В отношении неотделимых улучшений ГК РФ прямо не указывает на то, что они принадлежат собственнику арендуемого имущества. Тем не менее логика подсказывает, что неотделимые улучшения, представляющие неотделимую часть самого объекта аренды, также принадлежат арендодателю. Согласен с этой точкой зрения и Минфин России, на что указывает его Письмо от 20 апреля 2011 г. N 03-03-06/2/66. Кроме того, такой вывод косвенно следует и из законодательно закрепленного порядка возмещения арендатору стоимости произведенных им неотделимых улучшений.

Пунктом 2 ст. 623 ГК РФ установлено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшений, например, если:

1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества - улучшения считаются отделимыми;

2) отделение улучшений влечет вред имуществу - улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного объекта, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.

При этом нужно помнить, что любые улучшения, как отделимые, так и неотделимые, направлены не на поддержание (восстановление) нормального, бесперебойного функционирования основного средства, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих его характеристик.

Так как темой нашей статьи являются капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений, то именно о них и пойдет речь далее.

Итак, из правовых основ улучшения арендованного имущества следует, что неотделимые улучшения могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и по собственной воле.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не вправе распоряжаться арендованным имуществом по своему желанию, в том числе и вносить в него какие-либо изменения.

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со ст. 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.