Добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. 7 страница

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

Если же улучшения производятся с согласия арендодателя, то в общем случае арендатор вправе потребовать от собственника объекта возмещение их стоимости. Иное может быть предусмотрено лишь самим договором.

Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Согласно п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. В то же время это касается только капитальных вложений, которые в соответствии с договором аренды являются собственностью арендатора, на что указывает п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н).

Пунктом 35 Методических указаний N 91н определено, что, в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Сегодня на это указывают как п. 52 Методических указаний N 91н, так и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Если в соответствии с заключенным договором арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (п. 35 Методических указаний N 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.

Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налог на прибыль у арендатора

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества для признания его амортизируемым должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 тыс. руб.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

- в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/620);

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В Письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен п. 1 ст. 258 НК РФ, из которой следует, что в случае компенсации арендодателем неотделимых улучшений такие капитальные вложения арендатора не могут рассматриваться амортизируемым имуществом последнего.

В налоговом учете арендатора стоимость возмещения, полученного от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, включается в состав доходов от реализации, на это указывает п. 1 ст. 249 НК РФ.

Причем на основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходом признается сумма за минусом налога на добавленную стоимость. При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ арендатор вправе уменьшить сумму полученного дохода на стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.

Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 3 ст. 259.1 НК РФ, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2010 г. капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, могут амортизироваться по нормам, не зависящим от срока полезного использования арендованного имущества, а исходя из срока полезного использования самих капитальных вложений. При этом необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. В случае если данной Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать нормы п. 6 ст. 258 НК РФ: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/75.

Заметим, что если срок полезного использования арендованного объекта или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений больше срока договора аренды (часто договор аренды заключается на срок менее года), то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет учесть в составе налоговых расходов часть затрат в виде произведенных неотделимых улучшений. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Такая позиция финансового ведомства содержится в Письмах Минфина России от 20 октября 2009 г. N 03-03-06/1/677, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/143.

В случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям. При этом следует отметить, что при заключении нового договора с новым сроком действия (непролонгация договора аренды (субаренды)) амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана.

Также хотелось бы отметить еще один нюанс: согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).

В связи с этим возникает закономерный вопрос: может ли арендатор продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после истечения договора аренды, если он продолжает пользоваться арендованным имуществом, а арендодатель не возражает против этого? Мнение контролирующих органов на этот счет неоднозначно.

Так, в Письме Минфина России от 20 октября 2009 г. N 03-03-06/1/677 сказано: в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Такая же позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 13 августа 2009 г. N 16-15/083987.

В то же время в Письмах Минфина России от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76 сказано, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.

А из этого следует вывод: если договор аренды пролонгирован на неопределенный срок в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты пролонгации).

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/12).

Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759. В перечисленных Письмах сказано, что, поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина "капитальные вложения" приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.

Между тем существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения, и еще по своей сути неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.

На практике возможна ситуация, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (Письма Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 г. N 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/215).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия арендодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12 марта 2009 г. N 16-15/021505 передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

В Постановлении от 25 июня 2009 г. по делу N КА-А40/4798-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. по делу N Ф03-4340/2008.

Согласно второй позиции передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает. Именно такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. по делу N А53-19081/2010.

Как указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 г. по делу N А56-66260/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу N А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 г. по делу N КА-А40/9153-08, неотделимые улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, и, соответственно, в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения по НДС. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2009 г. по делу N А56-39570/2008.

В силу того что вторая точка зрения расходится с мнением контролирующих органов, арендаторам, не уплатившим в бюджет налог на добавленную стоимость при передаче неотделимых улучшений, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

В том случае, если в части исчисления НДС арендатор согласен с контролерами, он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога в части ресурсов, использованных при проведении неотделимых улучшений. На это указывают, в частности, Письма УФНС России по г. Москве от 26 января 2007 г. N 19-11/06916, от 8 декабря 2006 г. N 19-11/108507.

Налог на имущество

Согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письмах от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17, от 24 октября 2008 г. N 03-05-04-01/37, от 16 декабря 2008 г. N 03-05-05-01/73, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента передачи произведенных улучшений арендодателю.

Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения -

передаваемые или не передаваемые арендодателю,

новые сроки амортизации для этих целей

Арендуя имущество (здания, сооружения, оборудование, транспорт), арендатор может столкнуться с необходимостью улучшения объекта аренды. Причем с точки зрения гражданского права улучшения арендованного имущества могут носить как отделимый, так и неотделимый характер.

В данной статье рассмотрим особенности отражения в учете арендатора затрат на капитальные вложения в форме отделимых улучшений арендованного имущества.

Отделимые улучшения арендованного имущества -

общие положения

Общие положения об аренде имущества установлены гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Причем ГК РФ не запрещает арендатору улучшать "чужое" имущество, на что указывают положения ст. 623 ГК РФ. Понятно, что в широком смысле под улучшениями объекта можно понимать любые его положительные изменения, но ГК РФ сужает их состав до двух видов - делит все улучшения, произведенные арендатором, на две категории - на отделимые и неотделимые. Критерием для группировки улучшений служит вероятность нанесения вреда объекту при отделении произведенных улучшений от объекта аренды.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения.

Соответственно, те, которые не могут быть отделены от объекта без нанесения ему вреда, признаются неотделимыми улучшениями.

Причем по общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 623 ГК РФ, собственником отделимых улучшений признается арендатор имущества. Так как данная норма закона не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.

По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. При этом дополнительным соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрена передача отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.

Целесообразность передачи отделимых улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью их дальнейшей эксплуатации (например, при прекращении арендатором конкретного вида бизнеса или деятельности вообще), нежеланием нести дополнительные расходы на демонтаж, транспортировку и хранение.

На основании вышеизложенного можно сказать, что отделимые улучшения - это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может "забрать с собой", не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.

Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью. Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее - НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном имуществе оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 г. по делу N КГ-А40/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Бухгалтерский учет

Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.

Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), сложностей с отражением таких капитальных вложений у арендатора обычно не возникает.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются в том числе капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль над их движением.

Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает лимита, закрепленного в учетной политике компании, арендатор будет иметь возможность учитывать отделимые улучшения объекта в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав МПЗ, отражается на счете 10 "Материалы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99").

Если стоимость улучшений превышает лимит, установленный организацией в своей учетной политике, то арендатор учитывает отделимые улучшения арендованного имущества как самостоятельный объект основных средств, стоимость которого будет погашаться путем начисления амортизации.

В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым - в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.

Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи их арендодателю вместе с самим объектом аренды. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.

Пунктом 35 Методических указаний N 91н определено, что, в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 "Основные средства"). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то в учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;

Дебет 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - приняты в качестве объекта основных средств произведенные отделимые улучшения;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.

Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - улучшения переданы на баланс арендодателя;

Дебет 91-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства" - списана остаточная стоимость основного средства.

Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.

До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.

Налоговый учет

Несмотря на то что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором отделимые улучшения при соблюдении критериев, установленных ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.