ПРИМЕР - Различные нормы амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения

В бухгалтерском учете, ваше здание должно амортизироваться в течение 20 лет, но по налоговым правилам минимальный срок эксплуатации здания такого типа составляет 30 лет.

Несмотря на то, что бухгалтерская отчетность будет отражать 20-летний амортизационный период, при определении налоговой базы будет использоваться модель амортизации из расчета 30-летней эксплуатации.

(i) Доход, полученный авансом (доход будущих периодов)

Специальные правила применяются к обязательствам, которые представляют собой доход, полученный авансом (доход будущих периодов). Налоговая база такой статьи равна:

- ее балансовой стоимости, если доход подлежит налогообложению в следующем периоде;

ПРИМЕР – Выручка получена авансом Доход облагается налогом в следующем периоде. В году 1 его налоговая база – 100.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ
Доход будущих периодов	ББ
Получение денежных средств – период 1
Доход будущих периодов	ББ
Доход	ОПУ
Расходы по налогу (ставка 24%)	ОПУ
Обязательство по текущему налогу	ББ
Признание дохода и расходов по налогу – период 2

- нулю, если доход облагается налогом в том периоде, когда были получены деньги.

ПРИМЕР – Выручка получена авансом Доход облагается налогом в том же периоде, как и получение денежных средств. В году 1 налоговая база статьи равна нулю, следовательно, возникла временная разница, обусловленная признанием дохода для целей налогообложения раньше, чем в бухгалтерском учете.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ
Доход будущих периодов	ББ
Актив по отложенному налогу (ставка 24%)	ББ
Обязательство по текущему налогу	ББ
Поступление денежных средств и отражение налога к уплате – период 1
Доход будущих периодов	ББ
Доход	ОПУ
Расходы по налогу (ставка 24%)	ОПУ
Актив по отложенному налогу	ББ
Признание дохода и расходов по налогу – период 2

ПРИМЕР – Выручка получена авансом Вопрос для рассмотрения Налоговая база обязательства представляет собой балансовую стоимость за вычетом суммы, которая подлежит вычету в будущие периоды для целей налогообложения в отношении этого обязательства. В случае дохода будущих периодов, налоговая база возникающего в результате обязательства является его балансовой стоимостью за вычетом суммы дохода, который подлежит налогообложению в будущие периоды.   Как руководству следует рассчитывать налоговую базу дохода будущего периода?   Условия задачи Компания «А» получает роялти от пользователей своей предоставленной по лицензии технологии в размере 25,000, относящийся к следующему финансовому году. Роялти облагается налогом на момент получения оплаты денежными средствами.   Доход от роялти в бухгалтерском балансе отражается как доход соответствующего будущего периода.   Решение Руководству следует рассчитать налоговую базу роялти (доходов будущих периодов) следующим образом:   Балансовая стоимость 25,000         Доход, не подлежащий налогообложению в будущие периоды (25,000) (Сумма налога определяется при получении дохода)       Налоговая база -         У компании «А» образовалась вычитаемая временная разница в размере 25,000 (25,000 – 0). Руководство должно признать актив по отложенному налогу в отношении вычитаемой временной разницы.

ПРИМЕР – Налоговая база резерва на оплату отпуска для работников, имеющих длительный стаж работы Вопрос для рассмотрения Налоговая база обязательства представляет собой балансовую стоимость за вычетом суммы, которая подлежит вычету в будущие периоды для целей налогообложения в отношении этого обязательства. В случае дохода будущих периодов, налоговая база возникающего в результате обязательства является его балансовой стоимостью за вычетом суммы дохода, который подлежит налогообложению в будущие периоды. Как руководству следует рассчитывать налоговую базу резерва на оплату отпуска для работников, имеющих длительный стаж работы? Условия задачи В соответствии с МСФО (IAS) 19 руководство компании «С» признало обязательство по начисленной оплате за отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, в размере 150,000 на отчетную дату. До момента вышеуказанной оплаты никакие налоговые вычеты не производятся.   Решение Руководству следует рассчитать налоговую базу резерва на оплату отпуска для работников, имеющих длительный стаж работы следующим образом: Балансовая стоимость 150,000   Будущие вычитаемые суммы (150,000) (затраты принимаются к вычету для целей налогообложения по факту оплаты)   Будущие налогооблагаемые суммы -   Налоговая база -   У компании «С» образовалась вычитаемая временная разница в размере 150,000 (150,000 – 0). Руководство должно признать актив по отложенному налогу в отношении вычитаемой временной разницы.

(ii) Суммы, не отраженные в бухгалтерском балансе.

Вычитаемые или налогооблагаемые разницы могут возникать по статьям, которые не были включены в бухгалтерский баланс.

Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) могут быть понесены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах. Налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем.

ПРИМЕР – Затраты на НИОКР В текущем отчетном периоде вы потратили $20 млн. на НИОКР, и они были отражены в составе расходов. Налоговые органы разрешают провести вычет этих расходов только на протяжении 4-летнего периода. Соответственно, в текущем периоде разрешается вычесть только $5 млн.   Остальные $15 млн. – налоговая база на конец года 1 – будут вычитаться в течение следующих 3 лет.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты на НИОКР	ОПУ	20 млн.
Денежные средства	ББ		20 млн.
Налоговый кредит (ставка 24%)	ОПУ		4,8 млн.
Обязательство по текущему налогу (уменьшение)	ББ	1,2млн.
Актив по отложенному налогу	ББ	3,6 млн.
Затраты на НИОКР, доход по налогу и возмещение налога – период 1
Обязательство по текущему налогу (уменьшение)	ББ	1,2 млн.
Актив по отложенному налогу	ББ		1,2млн.
Возмещение налога – период 2 (и аналогично по периодам 3 и 4)

ПРИМЕР – Отложенный налог в отношении резерва на покрытие общего страхового риска Вопрос для рассмотрения Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются как активы и обязательства в бухгалтерском балансе. Эта разница между налоговой базой и нулевой балансовой стоимостью представляет собой временную разницу, которая приводит к образованию сальдо по отложенному налогу.   Должно ли руководство признавать обязательство по отложенному налогу в отношении резерва на покрытие общего страхового риска, который не был отражен в финансовой отчетности, но который был указан в налоговой отчетности?   Условия задачи Руководство страховой компании признало в отчете о прибылях и убытках чистый премиальный доход в размере 5,000 за год.   Для целей налогообложения руководству разрешается формировать резерв на покрытие общих страховых рисков в размере 10% от чистого премиального дохода компании. Руководство использует эту льготу в полном объеме и признает в налоговой отчетности резерв в размере 500 в течение года. В финансовой отчетности компании указанный резерв не признается.   Накопленный резерв в налоговой отчетности ежегодно увеличивается. Сальдо на отчетную дату составляет 3,500, за вычетом сумм, обусловленных использованием резерва. Возможность уменьшения данного резерва невелика, и вероятно, произойдет только в случае ликвидации компании.   Решение Да, руководство должно признать обязательство по отложенному налогу в отношении данного резерва с внесением соответствующей учетной записи в отчет о прибылях и убытках.   Руководство должно рассчитать налоговую базу резерва следующим образом:   Балансовая стоимость - (резерв не признается в финансовой отчетности)   Будущие вычитаемые суммы - (резерв вычитается для целей налогообложения в текущем отчетном периоде)   Будущие налогооблагаемые суммы 3,500 (расходы, связанные с использованием резерва в будущие периоды, не вычитаются для целей налогообложения) Налоговая база 3,500         У компании образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 3,5000 (0 – 3.500). Руководство должно признать обязательство по отложенному налогу в отношении налогооблагаемой временной разницы. МСФО предусматривает использование модели бухгалтерского баланса. Следовательно, руководство должно признать обязательство по отложенному налогу даже в том случае, если будущая ликвидация компании может представляться маловероятной.

(iii) Внутригрупповые инвестиции

Инвестирование в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие приведет к увеличению налоговой базы инвестиций в финансовой отчетности материнской компании. Налоговая база часто равна уплаченной первоначальной стоимости.

В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью.

Балансовая стоимость изменится, например, если инвестиции учитываются на основе метода долевого участия или в случае отражения обесценения инвестиции.

ПРИМЕР – Инвестиции в дочернюю компанию и обесценение Вы приобретаете дочернюю компанию за $70 млн. Ее хозяйственная деятельность идет плохо, и вы отражаете обесценение инвестиции в размере $10 млн.   Налоговая база составляет $70 млн., т.е. себестоимость инвестиции. В связи с обесценением она не корректируется, поэтому возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью в размере $10 млн.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Инвестиции в дочернюю компанию	ББ	70млн.
Денежные средства	ББ		70млн.
Учет приобретения дочерней компании
Обесценение дочерней компании	ОПУ	10млн.
Инвестиции в дочернюю компанию	ББ		10млн.
Доход по налогу (отложенный налог) (ставка 24%)	ОПУ		2,4млн.
Актив по отложенному налогу	ББ	2,4млн.
Признание обесценения и отложенного налога. Актив по отложенному налогу будет компенсирован, когда инвестиции будут окончательно ликвидированы, и соответствующий убыток будет учтен при расчете налога.

(iv) Предполагаемый способ возмещения/погашения активов и обязательств

При оценке обязательств и активов по отложенному налогу следует принимать во внимание то, каким образом руководство предполагает списать соответствующий актив или обязательство.

В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив.

Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива.

Это объясняется тем, что актив не амортизируется. Соответственно, для целей налогообложения балансовая стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.