Отложенный налог – основные принципы

Отложенный налог – это налог к уплате (его получение или выплата), возникший, когда экономическая деятельность и налоговые последствия имели место либо в разные отчетные периоды, либо не полностью совпадают по суммам или признается в разных периодах.

Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде. В таком случае учитывается налог на прибыль, а отложенный налог не начисляется..

Если операция осуществляется в году 1, а налог уплачивается в году 2, то в году 1 операция будет отражаться без начисленных налогов, а в году 2 будут отражены начисленные налоги без операции:

В данном примере финансовый актив (отражаемый по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках) приобретается за 1,000 в году 1 и переоценивается в размере 1,100 на конец отчетного периода с отражением прибыли в размере 100. Затем в году 2 финансовый актив продается за 1,100 по его переоцененной стоимости.

Рассмотрим примеры: I вариант – без применения МСФО 12,

II вариант – с применением МСФО 12

I вариант	Год 1	Год 2
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)		-24
Прибыль за период		-24

Расходы по налогу являются прямым результатом прибыли, полученной за период 1. Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году.

Отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. Он представляет собой налог к уплате, и как иные начисленные суммы, будет сторнирован (компенсирован) после фактической уплаты налога.

II вариант	Год 1	Год 2
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)		-24
Отложенный налог (ставка 24%)	-24
Прибыль за период

Со временем отложенные налоги компенсируются (сторнируются) и, таким образом, их стоимость погашается. Это дает возможность пользователям финансовой отчетности получить более целостную картину. Без начисления отложенного налога прибыль в году 1 была бы завышена, в результате, существовал бы риск выплаты более высоких дивидендов, чем те, которые компания могла себе позволить.

В рассмотренном примере в году 1 начисляются налоговые расходы, увязанные со временем совершения операции.

В году 2 отложенный налог компенсируется (его стоимость погашается) в целях отражения того, что налоги были начислены в году 1, хотя уплачены в году 2.

В бухгалтерском балансе отложенный налог будет отражаться на конец периода 1 как обязательство, которое в конце периода 2 исчезнет.

ПРИМЕР – налоги уплачиваются при получении денежных средств в периоде 1, но прибыль отражается только в периоде 2.
I вариант	Год 1	Год 2
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)	-24
Прибыль за период	-24
В году 1 происходит начисление налогов без отражения операции. В году 2 – отражается операция без начисления налогов. И вновь признание отложенного налога позволяет увязать результат операции с расходом по налогу.
II вариант	Год 1	Год 2
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)	-24
Отложенный налог (ставка 24%)	+24	-24
Прибыль за период
Таким образом, в году 1 начисляется отложенный налог для переноса налога на период 2 с тем, чтобы увязать расход по налогу со временем совершения операции. Начисление налога компенсируется в году 2.   В бухгалтерском балансе отложенный налог был отражен как актив (или предоплата налогов) по состоянию на конец периода 1. В конце периода 2 он исчезает в результате сторнирования (компенсирования).

ПРИМЕР – денежные средства были получены и подлежали налогообложению в году 1, но прибыль была распределена между годами 1, 2 и 3. Это может произойти в случае получения авансового платежа по долгосрочному договору.
I вариант	Год 1	Год 2	Год 3
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)	-144
Прибыль за период
Сумма прибыли в каждом году одинакова, но сумма чистой прибыли изменяется за счет налогов. Прибыль, полученная в годы 2 и 3, облагается налогом в первом году. Отложенные налоги используются для пропорционального распределения налоговых расходов с целью обеспечения их соответствия признанной прибыли.
II вариант	Год 1	Год 2	Год 3
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу (ставка 24%)	-144
Отложенный налог (ставка 24%)	+96	-48	-48
Прибыль за период
Совокупные налоговые расходы за год 1 составляют 48 (144 минус 96), таким образом, показатели отчета о прибылях и убытках за каждый год будут одинаковыми. Отложенные налоги уменьшают налоговые расходы в году 1, но увеличивают их в годах 2 и 3.

ПРИМЕР – расходы образуют налоговый кредит («налоговый доход»). Если операция совершается в году 1, а соответствующее сокращение налога (налоговый кредит) регистрируется в году 2, то в отчетности за год 1 операция будет показана без налогового кредита, а в году 2 будет отражен налоговый кредит без операции:
I вариант	Год 1	Год 2
Расход	-100
Доход по налогу (ставка 24%)		+24
Прибыль за период	-100	+24
Доход (экономия) по налогу, является прямым результатом расходов, понесенных в периоде 1. Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о соответствующем сокращении налога в следующем году.   Отложенные налоги используются для начисления будущих налоговых кредитов, образованных операциями текущего года.
II вариант	Год 1	Год 2
Расход	-100
Доход по налогу (ставка 24%)		+24
Отложенный налог (ставка 24%)	+24	-24
Прибыль за период	-76
В бухгалтерском балансе отложенные налоги будут показаны как актив на конец периода 1. Он исчезнет в конце периода 2 в результате сторнирования (компенсирования).

ПРИМЕР - налог сокращается при денежной выплате в периоде 1, а расход отражается только в периоде 2.
I вариант	Год 1	Год 2
Расход		-100
Доход по налогу (ставка 24%)	+24
Прибыль за период	+24	-100
В году 1 отражен налоговый кредит без операции. В году 2 - операция без налогового кредита. Налоги будут отражены как предоплата.   И опять мы используем отложенные налоги с целью увязки расхода с налоговым кредитом.
II вариант	Год 1	Год 2
Расход		-100
Доход по налогу (ставка 24%)	+24
Отложенный налог (ставка 24%)	-24	+24
Прибыль за период		-76
В данном случае отложенный налог начисляется в году 1 для переноса налога на период 2 с целью его увязки со временем совершения операции. Он компенсируется в году 2.

ПРИМЕР - авансовый платеж по договору строительного подряда. Денежные средства выплачиваются и сокращают налог в году 1, но расходы распределяются между годами 1, 2 и 3.
I вариант	Год 1	Год 2	Год 3
Расходы	-200	-200	-200
Доход по налогу (ставка 24%)	+144
Прибыль за период	-56	-200	-200
Сумма расходов по каждому году одинакова, но величины чистой прибыли отличаются из-за налогового кредита. Расходы, признанные в годах 2 и 3, учитываются для целей налогообложения в первом году. Отложенные налоги используются для пропорционального распределения начисленного налогового кредита с целью его увязки с расходами:
II вариант	Год 1	Год 2	Год 3
Расходы	-200	-200	-200
Доход по налогу (ставка 24%)
Отложенный налог (ставка 24%)	-96	+48	+48
Прибыль за период	-152	-152	-152
Налоговый кредит за год 1 составит 48 (144 минус 96), соответственно, показатели чистой прибыли за три года станут одинаковыми, тем самым, соответствуя реальной экономической ситуации. Отложенные налоги уменьшают налоговый кредит в году 1, но увеличивают в годах 2 и 3.

ПРИМЕР – приобретение здания в году 1. (см. таблицу выше)

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется в течение 10 лет, в

результате здание становится полностью амортизированным. Налоговая

амортизация распределяются на 12 лет.

В годы 1-10 сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает налоговую амортизацию. В годы 11 и 12 прибыль уменьшается на сумму

налоговой амортизации, даже несмотря на то что амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. Это создает разницу во времени признания амортизации в бухгалтерском учете и расчете налогооблагаемой прибыли.

Путем наращения отложенных налогов в годы 1-10 и сокращения отложенных налогов в годы 11 и 12 совокупные налоги за годы 1-10 равномерно распределились по каждому году и стали соответствовать равномерной амортизации. В годы 11 и 12 в графе «итого расход по налогу»

стоят нули, что соответствует отсутствию амортизации за эти годы.

Расчет	(2)/10		(2)-(4)	(2)/12		(2)-(7)	(4)-(7)	(9) x 24%	(3 - 6) x 24%	(6) x 24%	(11)+(12)
год	первоначальная стоимость	расходы на амортизацию	балансовая стоимость	налоговая амортизация	налоговая база	временная разница	отложенный налог – бухгалтерский баланс	отложенный налог – отчет о прибылях и убытках	текущий налог	итого расход по налогу
		Год	Нарастающим итогом		Год	Нарастающим итогом
	6 000			5 400			5 500
				4 800			5 000
				4 200			4 500
				3 600			4 000
				3 000			3 500
				2 400			3 000
				1 800			2 500
				1 200			2 000
							1 500
							1 000	1 000
										-120
										-120

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-1000	-1000	-1000
Забалансовые статьи
Налог		-3000
Амортизация
Налоговая база		-3000	-2250	-1500	-750
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация
Налог (ставка 24%)			-180	-180	-180	-180
						-180
Отложенный налог
Прибыль/убыток за период

В вышеприведенном примере компьютер приобретается за 3,000, срок его полезной службы составляет 3 года, но налоговый вычет будет распределен в течение 4 лет. Налоговая база показана как налоговый вычет за минусом накопленной амортизации. (Приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках, исключающий иные статьи).

В результате появляются 2 проблемы с представлением данных: убыток после налогообложения НЕ равен 76% (100-24), и в году 4 возникает налоговый кредит при отсутствии хозяйственной деятельности.

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-1000	-1000	-1000
Забалансовые статьи
Налог		-3000
Амортизация
Налоговая база		-3000	-2250	-1500	-750
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация		100%
Налог (ставка 24%)			-180	-180	-180	-180
						-180
Отложенный налог
Прибыль/убыток за период		76%

В качестве первого шага следует рассчитать чистый убыток, составляющий 76% расходов по каждому отчетному периоду.

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-1000	-1000	-1000
Забалансовые статьи
Налог		-3000
Амортизация
Налоговая база		-3000	-2250	-1500	-750
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация		100%
Налог (ставка 24%)			-180	-180	-180	-180
						-180
Отложенный налог	Кт		-60	-60	-60
Прибыль/убыток за период		76%

Второй шаг – необходимо рассчитать отложенный налог как разницу между чистым убытком и убытком после налогообложения. Определите, является ли учетная запись по году 1 дебетовой или кредитовой.

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-1000	-1000	-1000
Забалансовые статьи
Налог		-3000
Амортизация
Налоговая база		-3000	-2250	-1500	-750
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация		100%
Налог (ставка 24%)			-180	-180	-180	-180
						-180
Отложенный налог	Кт		-60	-60	-60
		76%
Бухгалтерский баланс
Отложенный налог	Дт					-180
Актив / обязательство???
Нарастающим итогом

Параметры учетных записей в бухгалтерском балансе по каждому году рассчитываются в соответствии с системой двойной записи:

	Год 1	Год 2	Год 3	Год 4
Отчет о прибылях и убытках	-60	-60	-60
	Кредит	Кредит	Кредит	Кредит
Бухгалтерский баланс				-180
	Дебет	Дебет	Дебет	Дебет

Цифра в графе «нарастающим итогом» показывает сумму, которая будет отражена в бухгалтерском балансе.

В данном примере учетная запись в бухгалтерском балансе является дебетовой. Дебет в бухгалтерском балансе – это АКТИВ, соответственно, результатом является актив по отложенному налогу.

На конец года 4 сальдо в бухгалтерском балансе исчезает – контрольная проверка, подтверждающая, что начисление отложенного налога было сторнировано (компенсировано).

В следующем примере приобретается ценная бумага за 1,000, срок экономической службы которой составляет 5 лет, но налоговая льгота будет распределена в течение 4 лет. Налоговая база показана как налоговая льгота за вычетом накопленной амортизации. (Приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках, исключающий иные статьи).

В результате появляются 2 проблемы с представлением данных: убыток после налогообложения НЕ равен 76% (100-24), и в году 5 осуществляется хозяйственная деятельность при отсутствии налогового кредита.

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-200	-200	-200	-200	-200
Забалансовые статьи
Налог		-1000
Амортизация
Налоговая база		-1000	-750	-500	-250
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация		100%
Налог (ставка 24%)			-60	-60	-60	-60
Отложенный налог
Прибыль/убыток за период		76%
Бухгалтерский баланс
Отложенный налог
Актив / обязательство???
Нарастающим итогом

В соответствии с порядком расчетов, приведенном в предыдущем примере:

	Дт/Кт
Бухгалтерский баланс
Первоначальная стоимость
Амортизация			-200	-200	-200	-200	-200
Забалансовые статьи
Налог		-1000
Амортизация
Налоговая база		-1000	-750	-500	-250
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация		100%
Налог (ставка 24%)			-60	-60	-60	-60
Отложенный налог	Дт						-48
Прибыль/убыток за период		76%
Бухгалтерский баланс
Отложенный налог			-12	-12	-12	-12
Актив / обязательство???
Нарастающим итогом	Кт		-12	-24	-36	-48

Параметры учетных записей в бухгалтерском балансе по каждому году рассчитываются в соответствии с системой двойной записи:

	Год 1	Год 2	Год 3	Год 4	Год 5
Отчет о прибылях и убытках					-48
	Дебет	Дебет	Дебет	Дебет	Дебет
Бухгалтерский баланс	-12	-12	-12	-12
	Кредит	Кредит	Кредит	Кредит	Кредит

Цифра в графе «нарастающим итогом» показывает сумму, которая будет отражена в бухгалтерском балансе.

В данном примере учетная запись в бухгалтерском балансе является кредитовой. Кредит в бухгалтерском балансе – это обязательство, соответственно, результатом является обязательство по отложенному налогу.

На конец года 5 сальдо в бухгалтерском балансе исчезает – контрольная проверка, подтверждающая, что начисление отложенного налога было сторнировано (компенсировано).

На основе этих примеров можно заключить, что если руководство осуществляет ускоренную амортизацию, по сравнению с налоговыми органами, возникает налоговый АКТИВ.   Напротив, если руководство осуществляет амортизацию актива в течение более продолжительного периода, чем налоговые органы, возникает налоговое ОБЯЗАТЕЛЬСТВО.

Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой МСФО.