Порядок учета и налогообложения курсовых и суммовых разниц

Как было отмечено выше, валютную стоимость некоторых активов и обязательств необходимо периодически пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ. Поскольку курс рубля по отношению к другим валютам постоянно меняется, то при переоценке таких активов предприятия возникают положительные или отрицательные курсовые разницы.

Следует отметить, что порядок определения курса иностранной валюты регулируется Положением ЦБ РФ от 19.12.01 № 169-П. В соответствии с п.3.1. данного Положения официальные курсы иностранных валют к российскому рублю устанавливаются в формате, содержащем шесть значащих цифр, четыре из которых являются десятичными знаками (ХХ,ХХХХ руб.).

Согласно п.3 ПБУ 3/2000 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из этого определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода. Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. В ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. При росте курса иностранной валюты на активных счетах бухгалтерского учета образуется положительная курсовая разница, на пассивных – отрицательная. При падении курса на активных счетах возникает отрицательная курсовая разница, на пассивных – положительная.

Согласно п.13 ПБУ 3/2000 курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты по мере их принятия к бухгалтерскому учету. Курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам и в учете отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются следующими проводками:

Дебет 50 (52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 86)

Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

– отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 50 (52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 86)

– отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете курсовые разницы также относятся к внереализационным доходам и расходам. Согласно ст 250 гл.25 НК РФ положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а в соответствии со ст. 265 отрицательные курсовые разницы уменьшают её.

2.4. Особенности учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала

В соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Если данное определение согласовать с определением даты совершения операции по вкладу в уставный капитал, то коротко можно сказать, что курсовая разница по взносам в уставный капитал – это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица, и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете операции по формированию уставного капитала отражаются следующими проводками:

Дебет 75 Кредит 80 – отражена задолженность иностранного инвестора по вкладу в уставный капитал на дату приобретения организацией статуса юридического лица;

Дебет 52 Кредит 75 – погашена задолженность иностранного инвестора по вкладу в уставный капитал;

Дебет 75 (83) Кредит 83 (75) – отражена положительная (отрицательная) курсовая разница

В соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (например, "специальных правах заимствования"). При осуществлении таких расчетов в результате изменения курса могут возникать суммовые разницы. Они появляются при осуществлении как валютных операций, так и при внутрихозяйственной деятельности.

Понятия "суммовые разницы" для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в виде выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п.6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности. Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг, а у покупателя включаются себестоимость материально-производственных запасов, работ, услуг и отражаются на счетах учета запасов и затрат.

При возникновении положительной суммовой разницы у продавца на соответствующую сумму увеличивается выручка и, как следствие, НДС и налог на прибыль. Предположим положительная суммовая разница, возникшая при реализации товара составила 1200 руб. В бухучете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 1200 руб.	– отражена положительная суммовая разница;
Дебет 90 Кредит 68 200 руб.	– начислен НДС на сумму положительной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);
Дебет 90 Кредит 99 1000 руб.	– увеличена прибыль от реализации товара на сумму положительной суммовой разницы;
Дебет 99 Кредит 68 240 руб.	– начислен налог на прибыль на сумму положительной суммовой разницы (1000 * 24%);

В случае возникновения у продавца отрицательной суммовой разницы выручку и налоги следует сторнировать:

Дебет 62 Кредит 90 1200 руб. сторно	– отражена отрицательная суммовая разница;
Дебет 90 Кредит 68 200 руб. сторно	– уменьшен НДС на сумму отрицательной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);
Дебет 90 Кредит 99 1000 руб. сторно	– уменьшена прибыль от реализации товара на сумму отрицательной суммовой разницы;
Дебет 99 Кредит 68 240 руб. сторно	– уменьшена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль на сумму положительной суммовой разницы (1200 – 200) * 24%);

Порядок формирования суммовых разниц у покупателя приведен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". У покупателя суммовые разницы формируют величину расходов, включаемых в себестоимость продукции. При возникновении положительной суммовой разницы в учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 Кредит 60 1000 руб.	– отражена положительная суммовая разница по приобретенным товарам;
Дебет 19 Кредит 60 200 руб.	– отражен НДС на сумму положительной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);

При возникновении отрицательной суммовой разницы в учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 Кредит 60 1000 руб.сторно	– отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;
Дебет 19 Кредит 60 200 руб.сторно	– отражен НДС на сумму отрицательной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);

При этом следует иметь в виду, что суммовые разницы у покупателя включается в фактическую себестоимость только до принятия ценностей к бухгалтерскому учету. Так, в п.6 ПБУ 5/01 указано, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих запасов к учету.

ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия их к учету. После ввода в эксплуатацию первоначальная стоимость основных средств на выявленные суммовые разницы не увеличивается (уменьшается).

Однако ни в ПБУ 5/01, ни в ПБУ 6/01 не уточняется, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов и принятия к учету основных средств. Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы. Выбранный вариант организации должны закрепить в учетной политике.

В налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ). Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообложении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль (п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ). Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки, а у покупателя - стоимость материальных запасов.

Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Если учет ведется "по оплате", то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не возникают.

Если суммовые разницы возникают по операциям, облагаемым НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что пп.2 п.1 ст.162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение и подпадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС как "по отгрузке", так и "по оплате".

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено п.2 ст.171 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При отражении в учете суммовых разниц необходимо обратить внимание на следующий нюанс: нередко товары, приобретенные в конце отчетного года, оплачиваются уже в следующем году. Согласно Письму МНС от 24.07.00 № 02-11/275 суммовые разницы, возникающие в этом случае, также могут быть отнесены на себестоимость продукции для целей налогообложения. Однако для этого стоимость таких товаров не должна учитываться при формировании прибыли того отчетного года, в котором они были приобретены.

Если указанное условие не выполнено, суммовые разницы, образовавшиеся при оплате в следующем году таких товаров, рассматриваются как прибыли (п.10 ст.250 НК РФ) или убытки (п.2.1 ст.261 НК РФ) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году и учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных доходов и расходов, т.е. увеличивают или уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При отрицательной суммовой разнице в учете делаются следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 60 1000 руб.	– отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;
Дебет 19 Кредит 60 200 руб.	– отражен НДС на сумму отрицательной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);
Дебет 68 Кредит 19 200 руб.	– принят к зачету НДС на сумму отрицательной суммовой разницы.

При положительной суммовой разнице в учете делаются следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 91 1000 руб.	– отражена положительная суммовая разница по приобретенным товарам;
Дебет 19 Кредит 60 200 руб.сторно	– уменьшен НДС на сумму положительной суммовой разницы (1200*16,66=200 руб.);
Дебет 68 Кредит 19 200 руб.сторно	– восстановлен НДС на сумму положительной суммовой разницы.

Обобщая вышесказанное можно сформулировать следующие основные отличия курсовых и суммовых разниц:

1) если обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается также в иностранной валюте – возникают курсовые разницы, а если оно погашается в рублях – суммовые разницы;

2) для расчета курсовых разниц используется только курс ЦБ РФ, а при определении суммовых разниц – курс ЦБ и «иной согласованный курс»;

3) суммовые разницы возникают исключительно при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, а курсовые при пересчете не только обязательств, но и активов, выраженных в иностранной валюте;

4) различен порядок их пересчета: курсовые разницы пересчитываются на конец отчетного периода, а по суммовым разницам такой пересчет не производится, они определяются единовременно по факту погашения задолженности;

5) для курсовых и суммовых разниц предусмотрен различный порядок бухгалтерского учета и налогообложения. Курсовые разницы и в бухгалтерском и в налоговом учете относятся к внереализационным доходам и расходам. Суммовые разницы в бухгалтерском учете относятся к доходам и расходам организации, а в налоговом отражаются в составе внереализационных доходов и расходов;

6) в налоговом учете суммовые разницы возникают только при методе «начисления», а курсовые и при методе «начисления» и при «кассовом методе».