Прямые и косвенные 26 страница

Сумму прибыли до налогообложения определяют прибавлением к прибыли от продаж операционных и внереализационных доходов и вычитанием из полученной суммы операционных и внереализаци­онных расходов.

Прибыль или убыток от обычной деятельности определяют вы­читанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на при­быль (см. табл. 23.2).

Состав операционных и внереализационных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 16.5).

В финансовом учете операционные и внереализационные дохо­ды и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы - по дебету этого счета.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду дохо­дов и расходов. При этом построение аналитического учета по про-

чим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявле­ния финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения операци­онных и внереализационных доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть операционных доходов и расходов носит центра­лизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвен­ными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких операционных доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров по прибыли некон­тролируемых менеджерами центров операционных доходов и расхо­дов может иметь и положительное значение, поскольку у них возни­кает заинтересованность в оценке обоснованности операционных и внереализационных расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру при­были можно рекомендовать включение в него только тех операцион­ных и внереализационных доходов и расходов, которые имеют непо­средственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. опроса 85% американских ком­паний распределяли некоторые операционные расходы по центрам прибыли; в 1989 г. из 100 транснациональных корпораций 30,5% рас­пределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5% - процен­ты по задолженности; 16,2% - налоги на прибыль*.

Вместо отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже отмечалось, определяют вычитани­ем из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расхо­дов, связанных с производством и продажей продукции. Разница меж­ду маржинальным доходом и постоянными расходами называется оста­точным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Постоянные расходы разделяются на прямые и косвенные в за­висимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производ­ства определенного вида продукции, то все расходы по обслужива­нию этого оборудования (заработная плата рабочих, обслуживающих

* Управленческий учет / Под ред. В. Палия и Р. Ван дер Виля. - М.: ИНФРА-М, 1997. С. 311.

оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и др.) являются прямыми.

К косвенным постоянным расходам относят затраты, которые рас­пределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем - расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 23.3.

Таблица 23.3

ОТЧЕТ ЦЕНТРА ПРИБЫЛИ О МАРЖИНАЛЬНОМ ДОХОДЕ ЗА __________ МЕСЯЦ, ТЫС. РУБ.

Показатели	По смете (плану)	Фактически	Отклонения (+, -)
за месяц	с начала года
1. Выручка от продажи (нетто)			+200	+300
2. Переменные расходы			+100	+200
3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2)			+100	+100
4. Прямые постоянные расходы			+10	+20
5. Остаточный доход (до косвенных расходов)			+90	+80
6. Косвенные постоянные расходы			+10	+20
7. Остаточный доход (прибыль от производ­ства) (п. 5 - п. 6)			+80	+60

Остаточный доход до косвенных расходов, как правило, позволя­ет оценить деятельность центра прибыли более точно, чем это мож­но сделать, используя показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при рас­пределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями операционных и внереализационных доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли За отчетный месяц це­лесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бух­галтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показате­лей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют при­бавлением к прибыли (убытку) от обычной деятельности чрезвычай-

ных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычайных рас­ходов.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возни­кающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стра­ховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему исполь­зованию активов, и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обсто­ятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания при­шедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходу­ют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов от­ражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обсто­ятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрез­вычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

Таблица 23.4 ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ЗА _________200 Г.

Показатели	По смете	Факти­чески	Отклонения (+, -)
за месяц	с начала года
1. Выручка от продажи (нетто)			+200	+300
2. Производственная себестоимость			+100	+150
3. Валовая прибыль (п. 1-п. 2)			+100	+150
4. Расходы на продажу			+10	+30
5. Общехозяйственные расходы			+10	+20
6. Полная себестоимость1 проданной продукции (п. 2 + п. 4 + п. 5)			+120	+200
7. Прибыль (убыток) от продаж (л. 1 - п. б)			+80	+100
8. Операционные доходы			+10	+20

Окончание табл. 23.4

Показатели	По смете	Факти­чески	Отклонения (+,.)~~~~
за месяц	с начала года
9. Операционные расходы			+10	+15
10. Внереализационные доходы			+10	+15
11. Внереализационные расходы			+10	+15
12. Прибыль (убыток) налогообложения (п. 7 + + п. 8-п. 9 + п. 10-п. 11)			+80	, +115
13. Налог на прибыль	52,8		+19,2	27,6
14. Прибыль (убыток) от обычной деятельности (п. 12 -п. 13)	167,2		+60,8	+87,4
1 5. Чрезвычайные доходы	-		+10	+20
16. Чрезвычайные расходы	-		+50
17. Чистая прибыль (п. 14 + п. 15 -п. 16)	167,2		+20,8	+37,4

23.4. Отчет центра инвестиций

Центры инвестиций - это структурные единицы самого высо­кого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В за­падных странах к центрам инвестиции относят также отделения транснациональных корпораций.

Поскольку применительно к центрам инвестиций исходят из до­пущения, что они являются отдельными организациями, это центры составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетнос­ти, в том числе отчет по прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров ин­
вестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли
часто оказываются несопоставимыми из-за различий в объемах про­
изводства и величины активов центров. Поэтому в настоящее время
для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной
экономикой используют четыре показателя: -;

• прибыль;

• рентабельность активов;

• остаточная прибыль;

• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли в зависимости от конкретных ус­ловий деятельности используют показатели прибыли до налогообло­жения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отноше­нием прибыли (П) к активам (А):

-4

В настоящее время наблюдаются различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенной формулы.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего исполь­зуют показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации в расчет принимают показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя формулы) используют следую­щие показатели:

• стоимость активов по балансу;

• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амор­тизируемым активам;

• действующие активы;

• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основ­ные средства, нематериальные активы и доходные включения в ма­териальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вы­четом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключа­ется в том, что при его использовании обеспечивается согласованность с отражением активов в балансе и с прибылью, исчисляемой с уче­том начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рен­табельности активов может постоянно увеличиваться вместе с уве­личением сроков использования амортизирующих активов. У менед­жера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющих­ся активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амор­тизации по амортизируемым активам амортизируемые активы вклю­чают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря это­му исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начис­ления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приоб­ретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

1) не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, по­скольку не включает суммы начисленной амортизации;

2) приводит к двойному счету начисленной амортизационной сум­мы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рен­табельности активов.

Эти недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при рас­чете рентабельности активов использует в качестве знаменателя ба­лансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реаль­ную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабель­ности активов амортизируемые активы целесообразно включать в рас­чет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности акти­вов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перево­оружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных акти­вов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к получен­ной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчис­ляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвес­тиций головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвестиции можно при­менять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рен­табельности активов или одновременно несколько вариантов.

Формулу для расчета рентабельности активов (П/А) можно пред­ставить в следующем виде:

ТЭА П В

^РА=В^ХА' где В - выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг).

Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй - оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций.

Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые ^ организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборот­ных активов в общей их стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяют вычитанием из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые акти­вы. Последний показатель определяют умножением стоимости акти­вов на норму прибыли по активам, устанавливаемую администраци­ей организации.

Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельно­сти активов приведен в табл. 23.5.

Таблица 23.5

ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ИНВЕСТИЦИЙ

ПО ПОКАЗАТЕЛЯМ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ АКТИВОВ

И ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ, ТЫС. РУБ.

№ П/П	Показатели	Центры инвестиций
А	- 6
	Прибыль (П)
	Стоимость активов (А)
	Норма прибыли (Н), %
	Минимально необходимая прибыль на активы (НП) (п. 2 х п. 3)
	Остаточная прибыль (ОП) (п. 1 - п. 4)
	Рентабельность активов (РА) в % (п. 1: п. 2)		16,7

Приведенные в таблице данные о показателях прибыли и рента­бельности активов не позволяют объективно оценить деятельности центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 000 против 200 000 руб.), а в центре А - выше рентабельность (20% про­тив 16,7%). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.

Показатель остаточной прибыли показывает, какую прибыль при­носит соответствующий центр инвестиций для организации сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад со­ответствующего центра в общие результаты деятельности организа­ции.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на ис­пользуемые активы для различных центров инвестиций. При этом бо­лее высокие нормы прибыли обычно устанавливают для видов дея­тельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной сто-

имости (ЭДС), который определяют вычитанием из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года При этом показатель экономической прибыли исчисляют вычитани­ем из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величину платы за активы (капитал) устанавливают умножением стоимости активов на их цену. Цена активов - это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объе­ма финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объему.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цену активов определяют по формуле:

ЦА = Ц,.хУ,

где ЦА - цена активов, %; Ц. - цена /'-го источника, %; У. - удельный вес г-го источника в их общей сумме, %.

Если, например, цена активов определена на уровне 10% их стоимости, то величина платы за активы стоимостью в 1 млн руб. составит 100 000 руб.

Чистая прибыль центра определяется вычитанием из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному ос­татку прибавляют чрезвычайные доходы и вычитают чрезвычайные расходы.

Пример расчета ЭДС за 2001 и 2002 гг. приведен в табл. 23.6.

Таблица 23.6 РАСЧЕТ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ, МЛН РУБ.

№ п/п	Показатели	Годы
2000	2001
1	2	3	4
	Прибыль (П)
	Налог на прибыль
	Чистая прибыль (ЧП) (п. 1 - п. 2)
	Плата за активы
	Экономическая прибыль (ЭП) (п. 3 - п. 4)
	Экономическая добавленная стоимость (ЭДС) (п. 5 гр. 4 -- п.5 гр. 3; п. 5 гр. 5 - п. 5 гр. 4)

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного ка­питала за отчетный период.

При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры за­интересованы как в увеличении прибьши, так и в снижении стоимо­сти активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при расчете показателя ЭДС в расчет нуж­но принимать лишь те активы, которые действительно контролиру­ются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию и организа­ционные расходы нематериальных активов, стоимость администра­тивного здания компании, финансовые вложения компании, если уп­равление ими осуществляется централизованно, и т.п.

23.5. Трансфертные цены

Трансфертной называется цена, по которой центр ответствен­ности передает свою продукцию (работу, услуги) другим центрам от­ветственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применяются в центрах прибыли и центрах инвестиций, а иногда - и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потреб­ляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение орга­низации. В этом случае трансфертная цена служит средством объек­тивной оценки деятельности центров ответственности.

В том случае, когда центры ответственности имеют право само­стоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выби­рать покупателей, определять объемы продаж и цены на свою про­дукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое по­ложение организации.

В настоящее время используют три основных метода определе­ния величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:

• достаточно высокая степень децентрализации управления, при ко­торой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию, как в своей организации, так и на стороне;

• наличие устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услу­ги центров ответственности. На практике рыночные цены подвер-

гаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары. Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

• переменных затрат;

• полных затрат;

• полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

Следует иметь в виду, что при использовании в качестве цены пе­ременных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не пре­дусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров ин­вестиций - они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат не предусматривают также полу­чение прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, пре­дусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу прини­мают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен меж­ду покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин (например, продающему цент­ру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рын­ка). Договорные трансфертные цены часто используют транснацио­нальные корпорации во внутрифирменном обмене с целью уменьше­ния налоговых и таможенных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают поло­жительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и поку­патель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбит­ражный суд для решения споров по трансфертным ценам.

23.6. Вопросы и задания

1. Что такое центр ответственности?

2. При каких условиях центры ответственности могут функцио­нировать эффективно?

3. Каковы отличия центра затрат от центра прибыли и центра ин­вестиций?

4. Назовите основные принципы составления отчетности по цен­трам затрат.

5. По каким показателям прибыли составляют отчеты центры прибыли?

6. Каково содержание отчета о маржинальном доходе?

7. Назовите основной показатель, применяемый для оценки де­ятельности центров инвестиции. Как он исчисляется?

8. Дайте определение трансфертной цены.

9. Какие методы используют для определения трансфертных цен? Какова их сущность?

10. Назовите достоинства рыночных трансфертных цен.

11. В каких центрах ответственности применяют трансфертные цены, исчисляемые на основе переменных и полных затрат?

12. В каких условиях применяют договорные трансфертные цены?

13. Каков порядок расчета прибыли от обычной деятельности?

14. Каким образом исчисляется показатель чистой прибыли орга­низации?

15. Каков порядок расчета прибыли от продаж?

16. Каков порядок расчета показателя остаточной прибыли?

17. Каков порядок расчета показателя экономической добавлен­ной стоимости?

Глава 24