Прямые и косвенные 25 страница

стерские бытового обслуживания, столовые и буфеты, детские д₀ школьные учреждения (сады, ясли), дома отдыха, санатории и n_pv гие организации оздоровительного и культурно-просветительного на­значения. Учет деятельности обслуживающих производств и хозяйств осуществляют на счетах 29 «Обслуживающие производства и хозяй­ства», 86 «Целевое финансирование» и др.

Счет 29 активный, по дебету счета отражают:

• прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции выполнением работ и оказанием услуг (стоимость материалов, топ­лива, газа, воды, оплата труда, отчисления на социальные нужды и др.), с кредита материальных, расчетных и других счетов;

• расходы вспомогательных производств (с кредита счета 23);

• соответствующую часть общехозяйственных расходов (с кредита

счета 26).

Фактическую себестоимость производственной продукции, вы­полненных работ, оказанных услуг списывают с кредита счета 29. Списание осуществляют в дебет счетов:

• 10, 43 - на стоимость материалов и готовой продукции, выпущен­ных обслуживающими производствами и хозяйствами;

• 90 «Продажи» - при продаже продукции, работ, услуг;

• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на суммы, причитающиеся с квартиросъемщиков, арендаторов и др. за ока­занные услуги;

• учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выпол­ненных обслуживающими производствами и хозяйствами (23, 25 и др.);

• учета других источников покрытия затрат на содержание обслу­живающих производств и хозяйств (86, 96, 99 и др.). На счете 29 может быть остаток, показывающий стоимость неза­вершенного производства.

Аналитический учет по счету 29 ведут по каждому обслуживаю­щему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат. При этом по жилым домам должна быть обеспечена информация об экс­плуатационных и целевых расходах (водоснабжение, освещение, ка­нализация, газ, отопление).

В соответствии с действующим законодательством организации могут получить средства из федерального и муниципальных бюдже­тов на возмещение убыточности, капитальный ремонт жилищного фонда, премирование и другие цели.

При поступлении ассигнований из бюджета дебетуют счет 51 «Расчетные счета» и кредитуют счет 86 «Целевое финансирование» (по отдельным субсчетам по направлениям финансирования).

Списание использованных средств целевого назначения осуществ­ляют в дебет счета 86 с кредита счетов учета соответствующих затрат.

22.10. Вопросы и задания

1. Назовите основные задачи учета затрат на производство.

2. Каковы объекты учета затрат на производство и калькулиро­вание?

3. Изложите действующий порядок учета расходов по элемен­там затрат.

4. Изложите возможный порядок учета расходов по элементам затрат при использовании счетов 30-34.

5. Какие методы используются для контроля за использованием сырья и материалов?

6. Какова сущность коэффициентного способа распределения сы­рья и материалов по видам продукции?

7. Каковы особенности учета и распределения расходов на под­готовку и освоение производства?

8. По каким статьям учитывают расходы по содержанию и эксп­луатации машин и оборудования?

9. Назовите способы распределения общепроизводственных рас­ходов между видами продукции.

10. Каков состав общехозяйственных расходов и каким образом они распределяются по видам продукции?

11. Изложите сущность вариантов списания общехозяйственных расходов.

12. Каков порядок исчисления потерь от исправимого и неиспра­вимого внутреннего брака?

13. Каков состав непроизводительных затрат и потерь и каковы особенности их учета?

14. В каких пределах принимаются нормируемые расходы для це­лей налогообложения?

15. Каким образом определяют объем незавершенного производ­ства?

16. Каковы особенности учета затрат на производство и кальку­лирование себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств?

17. Назовите основные особенности полуфабрикатного и беспо-луфабрикатного вариантов сводного учета затрат на производство.

18. По каким статьям осуществляется учет издержек обращения и производства в организациях торговли и общественного питания?

19. На каком счете учитывают затраты на содержание объектов непроизводственной сферы?

20. Какая информация о затратах подлежит раскрытию в бухгал­терской отчетности?

Глава 23 Учет затрат по центрам от

тственности

23.1. Понятое центров ответственности, их классификация

Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и про­изводится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра от­ветственности обязательно измеряются и контролируются менедже­ром центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно изме­рить в качестве дохода центра ответственности (например, практичес­ки невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бух­галтерией). Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления при­были и ее использования центры ответственности разделяются на три вида:

• центр затрат;

• центр прибыли;

• центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их рас­ходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставляя доходы и расходы по центру, определяют при­быль. Основная цель центра прибыли - получение максимально вы­сокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние орга­низации и другие достаточно самостоятельные части головной орга­низации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: ва снабжение, произ­водство, сбыт продукции, центр управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хране­ние, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их от­пуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитыва­ет и контролирует затраты на производство продукции, объем и ас­сортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее себе­стоимость.

Центр ответственности за сбыт продукции (центр продаж) пла­нирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукций (ра­бот, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от про­дажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служ­ба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и контролиру­ет затраты на их функционирование и определяет эффективность сво­ей деятельности.

Основой функционирования центров ответственности является сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета яв­ляется, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответ­ственности. При составлении смет во внимание принимают, как пра­вило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчи­тывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полуперемен­ные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умно­жают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данно­го вида расходов от объема производства; постоянные расходы кор­ректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуще­ствляют в отчете об исполнении сметы, в котором обычно указы­вают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фак­тические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (см. табл. 23.1).

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составля­ют отчеты по прибыли, возможная форма которых рассмотрена в п. 23.3.

Система учета по центрам ответственности может быть эффек­тивным средством управления затратами и прибылью, если будут со­блюдены следующие условия:

• обоснованный выбор перечня центров ответственности;

• сметы затрат по центрам должны быть хорошо обоснованы и сти­мулировать уменьшение затрат;

• правильный выбор контролируемых расходов;

• обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и при­быль;

• обеспечение взаимосвязи отчетности центров ответственности различных уровней;

• система учета по центрам ответственности должна функциониро­вать параллельно с системой финансового учета.

23.2. Учет по центрам затрат

Центр затрат - это любая единица деятельности организации выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами дан­ной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организо­вать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

Центром затрат могут быть отдельное рабочее место (например, по сборке какого-либо объекта), отдельная производственная опера­ция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или дру­гая часть организации; соответствующая организационная единица может подразделяться на отдельные центры затрат. Основой выделе­ния центров затрат является единство выполнения операций и функ­ций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других осо­бенностей организации, а также от целей, поставленных ее руковод­ством. Следует учитывать, что с увеличением центров затрат эффек­тивность контроля за затратами повышается с одновременным уве­личением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуще­ствления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое значение оказывает возмож­ность закрепления ответственности руководителей структурных под­разделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схе­мой организации предприятия и перечнем должностных обязаннос­тей каждого работника организации. При необходимости в должност­ные обязанности работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управ­ления затратами - отдельных исполнителей. За каждым исполните­лем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых за­висит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут включать ответственность за затраты как данного уровня, так и за затраты центров предшеству­ющих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих ру­ководителей или исполнителей устанавливается только по контроли­руемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут конт­ролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния уровня управления заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом.

Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой ста­тьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руко­водителя организации, утверждающего штатное расписание.

Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат.

Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока дей­ствия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сум­ма арендной платы может быть изменена или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат, включая в них только те затраты, которые непосредственно кон­тролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное зна­чение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для это­го на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный ана­литический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании пер­вичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвен­ные расходы по центрам делятся на два вида:

• непосредственно относящиеся к данному центру затрат;

• распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации относят на затраты центра только те на­кладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка наклад­ных расходов по таким центрам определяется делением суммы на­кладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного цент­ра, который может быть выражен в единицах изделий их стоимости человеко- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответ­ствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих ви­дов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

18 - 8455 Кондраков 529

Эффективность функционирования центров затрат во многом за­висит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными прин­ципами этой отчетности являются:

• включение в отчет только контролируемых расходов;

• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхож­дения от низшего уровня управления к высшему;

• включение в отчет информации об отклонениях, позволяющей ре­ализовать принцип управления по отклонениям. Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении о том, что менеджеру более высокого уровня уп­равления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управ­ления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления пред­ставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в преде­лах своих полномочий или представляет соответствующую информа­цию вышестоящему руководителю.

Пример составления отчетов центрами затрат различного уровня приведен в табл. 23.1.

Таблица 23.1

ОТЧЕТЫ ОБ ИСПОЛНЕНИИ СМЕТЫ ЦЕНТРОВ ЗАТРАТ РАЗЛИЧНЫХ УРОВНЕЙ, ТЫС. РУБ.

Контролируемые затраты	Затраты	Отклонения по затратам (+, -)
по смете	факти­чески	за месяц	с начала года
Отчет мастера отделения № 1
1. Материалы			-2	-1
2. Заработная плата прямая			+1	+0,5
3. Заработная плата обслуживающих рабочих		22,5	+0,5	+0,3
4. Топливо и энергия на технологические цели			+1	+0,7
5. Эксплуатация и ремонт оборудования		19,5	-0,5	-0,5
6. Прочие расходы		10,5 ••	+0,5	-0,3
7. Итого затрат		220,5	+0,5	-0,3
Отчет начальника цеха № 1
1. Содержание аппарата управления цеха			+1	-

Окончание табл. 23.1

Контролируемые затраты	Затраты	Отклонения по затратам (+, -)
по смете	факти­чески	за месяц	с начала года
2. Содержание прочего цехового персонала			-1	-2
3. Содержание текущего ремонта здания, сооружений, инвентаря			+2	-1
4. Непроизводительные расходы	X		+2	+5
5. Прочие расходы цеха			—1	-3
6. Итого расходы цеха			+3	-1
7. Расходы отделений
№1		220,5	+0,5	-0,3
№2			+5	+7
№3			-2	_з
Итого расходы отделений		703,5	+3,5	+3,7
8. Всего расходы по цеху		906,5	+6,5	+2,7
Отчет заместителя директора по экономике
1. Расходы на управление организацией			+6	+10
2. Общехозяйственные расходы			-5	-7
3. Налоги, сборы и отчисления			-	+1
4. Непроизводительные расходы	X		+50	+100
5. Итого - общие расходы по организации			+51	+104
6. Расходы цехов:
№1		906,5	+6,5	+2,7
№2		790,5	-9,5	-2,7
№3			+5	+10
Итого:		•2702	+2	+10
7. Всего затраты организации			+53	+114

В приведенных отчетах фактические затраты сопоставляются с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установления динамики отклонений по месяцам в таблице приведе­ны данные по отклонениям с начала года.

Например, по прочим расходам в отделении № 1 за текущий месяц допущен перерасход на 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена эконо-

мия на сумму 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов и организа­ции в целом, потери от простоев, потери от недостач и порчи мате­риальных ценностей, потери от брака и др. Непроизводительные рас­ходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организа­ции в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемы­ми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по дан­ным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оцен­ке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые ин­струкции по планированию, учету и калькулированию себестоимос­ти продукции, а также отраслевые методические указания по анали­зу хозяйственной деятельности организаций.

23.3. Учет и отчетность по центрам прибыли

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбы­та (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает так­же организация в целом.

Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рас-, смотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат вые- j ших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является I отчет по прибыли, содержание которого зависит от включаемых | в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, от обычной де­ятельности, до налогообложения, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в от­чете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину вало­вой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 23.2.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной полити­кой включать общехозяйственные расходы в состав производствен-

ной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи»; в пер­вом случае показатель производственной себестоимости в отчете оп­ределяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором слу­чае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во вто­ром случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительно данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехо­зяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость про­данной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж организации (табл. 23.2).

Таблица 23.2 ОТЧЕТ ЦЕНТРА ПО ПРИБЫЛИ ЗА МЕСЯЦ, ТЫС. РУБ.

Показатели	По смете (плану)	Факти­чески	Отклонения (+, -)
за месяц	с начала года
Отчет по валовой прибыли
1. Стоимость продукции (работ, услуг)			+200	+300
2. Производственная себестоимость			+100	+150
3. Валовая прибыль (п. 1 - п. 2)			+100	+150
Отчет по прибыли от продаж
1. Выручка от продажи (нетто)			+200	+300
2. Производственная себестоимость			+100	+150
3. Расходы на продажу			+10	+30
4. Общехозяйственные расходы			+10	+20
5. Полная себестои­мость проданной продукции (п. 2 + п. 3 + п. 4)			+120	+200
6. Прибыль от продаж (п.1-п.5)			+80	+100
Отчет по прибыли от обычной деятельности
1. Выручка от продажи (нетто)			+200	+300
2. Производственная себестоимость			+100	+150

Окончание табл. 23 2

Показатели	По смете (плану)	Факти­чески	Отклонения (+, -)~~~
за месяц	с начала года
3. Расходы на продажу			+10	+30
4. Общехозяйственные расходы			+10	+20
5. Полная себестои­мость проданной продукции (п. 2 + п. 3 + п. 4)			+120	+200
6. Прибыль от продаж (п. 1 - п. 5)			+80	+100
7. Операционные и внереализационные доходы			+20	+30
8. Операционные и внереализационные расходы			+20	+15
9. Прибыль до налогооб­ложения (п. 6 + п. 7 -п. 8)			+80	+115
10. Налог на прибыль	52,8		+19,2	+27,6
1 1. Прибыль (убыток) от обычной деятельности (п. 9 -п. 10)	167,2		+60,8	+87,4

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные об операционных и внереализационных до­ходах и расходах и сумме налога на прибыль.