Создание НМА организацией

Порядок исчисления себестоимости НМА, создаваемого силами самой организации - субъекта учета, отвечает общему определению понятия себестоимости любого актива как суммы денежных средств, в которую обошлось его приобретение (в данном случае, путем создания).

Если НМА создается в организации, то в его стоимость включаются расходы на (п. 9 ПБУ 14/2007):

- оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

- эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть: материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на услуги сторонних организаций; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (ст. 257 НК РФ).

Пример. ООО "Пластик" приняло решение создать НМА собственными силами в результате выполнения опытно-конструкторских работ. В результате планируется получить художественно-конструкторское решение, подлежащее правовой охране в качестве промышленного образца (ГК РФ). Работы по разработке НМА начаты в 2007 г. и будут длиться более 12 месяцев. Для осуществления работ организация 31.01.2008 привлекла целевой банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 10% годовых на срок 3 года. Проценты по кредиту в соответствии с кредитным договором уплачиваются из расчета 360 календарных дней в году, 30 календарных дней в каждом месяце. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день истекшего месяца. Затраты организации на осуществление опытно-конструкторских работ составили 2 000 000 руб., в том числе ЕСН. За выдачу патента уплачены патентные пошлины 2100 руб. Патент организацией получен и НМА введен в эксплуатацию в декабре 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

В течение срока осуществления опытно-конструкторских работ:

Дт 08-5 Кт 02, 10, 70, 69 - 2 0000 000 руб. - отражены расходы на создание НМА путем выполнения опытно-конструкторских работ;

На дату получения целевого кредита 31 января 2008 г.:

Дт 51 Кт 67-1 - 1 2000 000 руб. - поступивший целевой кредит отражен в составе долгосрочной задолженности.

Затраты по полученному кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива (в данном случае - НМА), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п. 10 ПБУ 14/2007).

Ежемесячно начисление процентов по кредиту (11 месяцев в 2008 г.) отражается в учете:

Дт 08-5 Кт 67-2 - 10 000 руб. (1 200 000 х 10% / 360 х 30) - начислены проценты по кредиту;

Расходы в виде процентов по кредиту, учитываемые в налоговом учете в составе текущих расходов и формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость НМА, рассматриваются в бухгалтерском учете в качестве налогооблагаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту НМА (ПБУ 18/02).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дт 68 Кт 77 - 2 400 руб. (10 000 х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дт 67-2 Кт 51 - 10 000 руб. - проценты по кредиту оплачены банку.

На дату уплаты патентных пошлин:

Дт 76 Кт 51 - 2 100 руб. - предоплачены пошлины;

Дт 08-5 Кт 76 - 2 100 руб. - патентные пошлины включены в первоначальную стоимость НМА;

При получении патента в декабре 2008 г.:

Дт 04 Кт 08-5 - 2112 100 руб. (2 000000 + 2100 + 11 х 10000) - принят к учету объект НМА по фактическим затратам.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (п. 30 ПБУ 15/01). После этой даты проценты по целевому кредиту будут относиться на прочие расходы организации.