Использование результатов работы другого аудитора

В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор сталкивается с ситуацией, когда сводная информация, например, включающая в себя данные дочерних организаций, частично проаудирована другим аудитором. Вопросы сотрудничества и разделения ответственности между основным аудитором, подтверждающим сводную бухгалтерскую отчетность, и другим аудитором, подтверждающим бухгалтерскую отчетность дочерней организации, описываются специальным стандартом аудиторской деятельности – ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора».

Данный стандарт вводит понятия основного и другого аудитора, а также определяет, что необходимо понимать под подразделением.

В соответствии с ФПСАД № 28 основной аудитор – аудитор, отвечающий за подготовку аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор – это лицо, проверяющее, финансовую информацию, представленную подразделениями (филиалами, дочерними компаниями и др.) и включенную в финансовую отчетность головной (материнской) компании, отвечающий за подготовку аудиторского заключения по финансовой отчетности подразделения.

Подразделение - это подразделение, филиал, дочерняя организация или иная организация, чья финансовая (бухгалтерская) информация включается в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором.

Результаты работы другого аудитора не используются при подготовке совместного аудиторского заключения двумя и более аудиторскими организациями и при смене аудиторских организаций, а так же в случаях, если основной аудитор считает, что показатели подразделения не являются существенными для отчетности всего экономического субъекта в целом. Вместе с тем при проверке подразделений, показатели которых не существенны по отдельности, но являются существенными в совокупности для общей отчетности, применение положений стандарта «Использование работы другого аудитора» обязательно.

Ответственность за подготовку аудиторского заключения разделяется между основным и другим аудитором. Основной аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности компании и ее подразделений во всех существенных отношениях.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" включает аудиторов, являющихся связанными сторонами по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Аудитор должен определить, может ли он действовать в качестве основного аудитора. Для этого рассматривается:

- существенность части финансовой (бухгалтерской) отчетности, проверяемой основным аудитором;

- знание основным аудитором особенностей деятельности подразделений;

- риск существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;

- состав и объем дополнительных процедур в отношении подразделений, аудируемых другим аудитором, и результатом которых является значительное участие основного аудитора в таком аудите.

На стадии предварительного планирования аудита финансовой отчетности компаний, имеющих в своем составе одно или несколько подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании следует провести дополнительный анализ, в частности уделить особое внимание следующим аспектам:

- составлению списка тех подразделений, аудит которых будет проводиться; если у компании большое количество подразделений, то следует ограничиться наиболее значимыми для аудита экономическими субъектами, поскольку проведение проверки финансовых отчетностей всех компаний не представляется возможным из-за определенных временных и стоимостных ограничений;

- накоплению знаний о бизнесе подразделений компании, аудит которых не будет проводиться с целью изучения специфики деятельности компании и ее дочерних организаций, филиалов и др. в целом;

- обмен информацией между аудиторами консолидированной отчетности и аудиторами дочерних компаний, что позволит выявить ключевые проблемные области у неаудируемых компаний и установить аудиторские риски;

- окончательному формированию знаний о бизнесе компании и ее подразделений.

Основному аудитору необходимо понять характер бизнеса клиента и оценить влияние внешних факторов на бизнес. Аудитор должен уяснить себе структуру подразделений; особенности бизнеса компании и подразделений; внешние факторы; структуру управления и компетентность основного управленческого персонала. При сборе информации о клиенте необходимо учесть, что наличие дочерних компаний подразумевает возможность различных направлений деятельности, учетных политик, внутренних методов обработки информации. Помимо учетной политики компании существует учетная политика для целей консолидации. Аудит учетной политики сводится к проверке ее соответствия принципам составления отчетности.

При проведении аудита финансовой отчетности компании и подразделений основному аудитору следует руководствоваться требованиями внутренних стандартов, описывающих планирование аудита, понимание деятельности экономического субъекта, изучение и оценку систем бухгалтерского учета и средств контроля, оценку аудиторских рисков, проведения аудита финансовой отчетности, использование работы другого аудитора, расчета аудиторских рисков, уровня существенности.

При аудите финансовой отчетности компаний, имеющих в своем составе дочерние организации, филиалы и иные подразделения, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой организации при определении уровня существенности необходимо:

- установить уровень существенности для финансовой отчетности в целом (при формировании общей стратегии аудита);

- рассмотреть, существуют ли в конкретных обстоятельствах такие виды операций, балансовые счета или раскрытия, для которых искажения ниже, чем уровень существенности, могут с разумной вероятностью повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие обстоятельства существуют, аудитор должен определить уровни существенности, применяемые к этим конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям (при формировании общей стратегии аудита);

- определить один или более показателей ниже уровня существенности для финансовой отчетности в целом для оценки рисков существенного искажения и разработки дальнейших аудиторских процедур в целях снижения рисков;

- установить уровень существенности для тех подразделений, аудит которых будет проводить другой аудитор.

Уровень существенности для подразделений целесообразно устанавливать ниже, чем уровень существенности самой компании. Это необходимо для снижения риска того, что суммарные выявленные и невыявленные искажения в финансовой отчетности подразделений могут превысить уровень существенности для финансовой отчетности, в состав которой включена финансовая информация подразделений в целом. Для различных подразделений могут устанавливаться различные уровни существенности.

Однако уровень существенности подразделения не обязательно будет арифметической долей уровня существенности самой компании и подразделений и, соответственно, суммарные уровни существенности могут превосходить уровень указанный уровень существенности. Уровень существенности подразделения используется при выработке общей стратегии аудита подразделения, а также для оценки существенности выявленных неисправленных нарушений, рассматриваемых как сами по себе, так и в сумме.

При аудите финансовой информации подразделения аналогично определению уровня существенности по финансовой отчетности компании и подразделениям в целом другой аудитор должен определить так называемое пороговое значение - один или более показателей ниже уровня существенности подразделения для целей оценки существенного искажения финансовой информации подразделения и разработки дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам. Пороговое значение для искажений определяется в дополнение к уровню существенности подразделения. Те выявленные по финансовой информации подразделения искажения, которые превосходят пороговое значение, другой аудитор должен сообщить основному аудитору.

На практике основной аудитор может установить уровень существенности подразделения на определенном, более низком уровне. В этом случае другой аудитор может использовать существенность аудируемого подразделения как для целей оценки рисков существенного искажения его финансовой информации, разработки дальнейших аудиторских процедур по снижению этих рисков, а так же для оценки того, являются ли выявленные нарушения по отдельности и в сумме существенными.

Основной аудитор должен провести анализ и оценку рисков к компании и ко всем подразделениям в целом. Анализ общего риска это наиболее сложный участок работы в деятельности основного аудитора, т.к. он основывается на возможных ошибках консолидации финансовой отчетности, уровень существенности которых может быть достаточно высоким.

Общие процедуры, применяемые при аудите компании и подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании, представлены на рис.1.

После проведения предварительной работы основному аудитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в саморегулируемых организациях аудиторов, совместное участие в другой аудиторской организации, а также обращение к саморегулируемой организации аудиторов, в котором состоит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, используя опрос иных аудиторов, сотрудников кредитных организаций или получив информацию непосредственно от другого аудитора.

Основной аудитор выполняет процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям основного аудитора в зависимости от конкретного поручения.

Основной аудитор должен проинформировать другого аудитора:

- о требованиях независимости как в отношении аудируемого лица, так и в отношении подразделения с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований;

- об использовании результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения. Кроме того, основной аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита и сообщает другому аудитору об областях, требующих особого внимания, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;

Рис. 7. - Общие процедуры, применяемые при аудите компании и подразделений, данные отчетности которых входят в состав финансовой отчетности аудируемой компании

- о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.

Основной аудитор может:

- обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;

- ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;

- выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.

Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которые можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.

При получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой методики и процедур контроля качества работы основной аудитор может принять решение не производить действия указанные выше. Например, основной и другой аудиторы, являясь связанными сторонами, возможно, поддерживают длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры, которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при проведении периодических взаимных обзорных проверок, при тестировании политики управления и установленных процедур, а также при обзорных проверках рабочих документов по выборочным аудитам.

Основной аудитор должен принять во внимание значимые результаты работы другого аудитора. Отмеченные в ходе аудита факты и вопросы, существенно влияющие на финансовую информацию подразделения, основной аудитор может обсудить с другим аудитором и руководством подразделения. Он может также решить, что необходимо провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Такие тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.

Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы. Следует, например, указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и зафиксировать результаты проведенных с другим аудитором обсуждений. В соответствии с профессиональным суждением основной аудитор может не документировать причины ограничения процедур в случаях: если получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой аудитор в своей работе придерживается приемлемой методики и процедур контроля качества работы и при условии, что такие причины обобщены где-либо в другом месте в документации основного аудитора.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Если другой аудитор приходит к мнению о необходимости модифицировать аудиторское заключение, то основной аудитор должен решить, имеет ли причина модифицирования такой характер и значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифицировать аудиторское заключение основного аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была проверена другим аудитором.