Аудиторские процедуры выявления связанных сторон аудируемого субъекта

Особое место в ходе обязательного аудита занимает проверка операций со связанными сторонами. Это связано с тем, что, во-первых, в современном мире сделки между связанными и взаимозависимыми лицами получили широкое распространение, во-вторых, проверка в этой области требует от аудитора знания множества смежных отраслей права.

В настоящее время в соответствии с российским законодательством вопросы определения связанности хозяйствующих субъектов и операций между ними регулируются следующими документами.

Антимонопольное законодательство:

Закон РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»;

Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции».

Гражданское законодательство:

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Законодательство о рынке ценных бумаг:

Федеральный закон от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

Приказ ФСФР РФ от 10 октября 2006 г. N 06-117/пз-н "Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг".

Налоговое законодательство:

Налоговый кодекс РФ (часть 1), ст.20.

Бухгалтерские нормативные документы:

Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)";

Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны»;

Правило (стандарт) № 28 «Использование результатов работы другого аудитора».

В процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов аудиторы должны оценить качество раскрытия информации о его связанных сторонах и операциях, совершенных с их участием. Данная информация включается в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности в виде отдельного раздела. Раскрытие информации необходимо для того, чтобы акционеры и потенциальные инвесторы могли достоверно оценить результаты хозяйственной деятельности общества.

Связанные стороны – это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние.

Связанными сторонами признаются:

- юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами;

- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Как видно, понятие «связанные стороны» шире, чем понятие «аффилированные лица».

Определение аффилированных лиц и их признаки раскрыто в антимонопольном законодательстве. Термин "аффилированное лицо" (от англ. "affiliate" - присоединять, соединять, связывать) применяется в российском законодательстве уже несколько лет. Он заимствован из англо-американского права и обозначает лиц, находящихся в состоянии той или иной зависимости друг от друга. Понятие "аффилиация" означает присоединение хозяйствующего субъекта. В зарубежной практике аффилированные фирмы - это компании, зависящие от других, в российском праве этот термин применяется как к зависимым, так и к преобладающим лицам.

Необходимым признаком аффилированного лица является наличие отношений зависимости между юридическим или физическим лицом и аффилированным лицом этого юридического или физического лица. Данная зависимость может иметь место в случае:

1) принадлежности юридическому или физическому лицу определенной части уставного капитала юридического лица, обусловливающей участие в органе управления с правом голоса, т.е. имущественные отношения. Например, аффилированными лицами могут быть признаны уполномоченные органы государственной власти (местного самоуправления), которые действуют от имени Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований (статьи 124 и 125 ГК РФ).

2) если физическое лицо в силу своей должности (например, член совета директоров, генеральный директор общества), а юридическое лицо в силу своего правового статуса (например, управляющий инвестиционным фондом) имеют право давать обязательные для исполнения обществом указания и (или) имеют возможность иным образом определять его действия;

3) наличия определенных семейных связей между физическими лицами, т.е. родственные отношения. Так, содержание организационно-управленческих отношений связано с участием физических лиц в органах управления юридических лиц, например, когда одни и те же граждане или их родственники составляют более 50% состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) двух и более юридических лиц. Аналогичная ситуация возникает, когда по предложению одних и тех же юридических лиц избрано более 50% состава совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц. Такие отношения существуют и в том случае, если физические и юридические лица принадлежат к одной группе лиц.

В соответствии с гражданским законодательством аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Признать лицо (лица) аффилированным возможно, лишь установив факт, что оно способно оказывать влияние на предпринимательскую деятельностьаудируемого субъекта, либо аудируемый субъект оказывает влияние на предпринимательскую деятельность аффилированного лица.

С целью защиты прав акционеров и общества гражданским правом регулируются отношения аффилированных лиц. Например, для акционерных обществ установлены особый порядок приобретения 30 и более процентов обыкновенных акций общества.

Гражданским законодательством предусмотрен ряд обязанностей хозяйствующего субъекта, касающихся раскрытия информации об аффилированных лицах. В частности, акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью обязаны хранить списки аффилированных лиц общества, раскрывать информацию о своих аффилированных лицах, вести учет аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства.

Акционерные общества обязаны ежеквартально составлять и обновлять список аффилированных лиц и публиковать его на странице в сети Интернет.

ПБУ 11/2008 устанавливает порядок и минимальные требования к раскрытию информации о связанных сторонах и операций с ними в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций. Все правила и нормы, предусмотренные этим ПБУ, в большинстве своем соответствуют требованиям к достоверному и полному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенным МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

В пунктах 7 и 8 ПБУ 11/2008 установлено два вида взаимоотношений между связанными сторонами: осуществление контроля или оказание значительного влияния.

Организация или физическое лицо осуществляет контроль над другой организацией, если имеет право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО или более чем 50% уставного (складочного) капитала ООО;

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций АО или более чем 20% уставного (складочного) капитала ООО и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Пункт 5 ПБУ 11/2008 определяет, что операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

Операциями со связанной стороной могут быть:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- финансовые операции, включая предоставление займов;

- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;

- другие операции.

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

С целью оптимизации налоговых обязательств и распределения денежных потоков, хозяйствующие субъекты при проведении сделок применяют практику заключения договоров со связанными сторонами. Для целей налогообложения связанные стороны будет считаться взаимозависимыми когда участниками таких сделок являются:

- две организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- два физических лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению;

- два физических лица, состоящих в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговые органы уделяют таким сделкам особое внимание, проверяют цены, по которым была осуществлена хозяйственная операция. Каждая организация, при заключении договоров вправе устанавливать любые цены самостоятельно, однако уплата налогов должна быть произведена исходя из рыночных цен. Если будет установлено, что примененная сторонами цена сделки отклоняется от рыночных цен более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен. При этом взыскание доначисленного налога производится в бесспорном порядке.

Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность;

- других связанных сторон.

В составе информации о связанных сторонах аудируемая организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:

- краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты;

- долгосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся раскрытия информации о связанных сторонах, а также влияния операций между аудируемым лицом и связанными сторонами на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Согласно ФПСАД № 9 «Связанные стороны» аудитор должен уточнить информацию, полученную от руководства аудируемого лица, выполнив, например, следующие процедуры:

- изучить список связанных сторон, выявленный в прошлом аудируемом периоде;

-и зучить протоколы собрания акционеров и заседаний совета директоров;

- изучить список акционеров, выявить крупных акционеров, владеющих более 20% голосующих акций или 20% долей уставного капитала ООО;

- выявить крупных дебиторов и кредиторов;

- изучить документы по выданным и полученным кредитам, гарантийным обязательствам;

- проанализировать крупные и нетипичные хозяйственные операции, ситуации и условия (нестандартные цены, процентные ставки, условия погашения);

- изучить направления безвозмездно полученных и оказанных услуг, полученного имущества и др.

Информация, полученная аудитором от связанной стороны аудируемого субъекта, не будет считаться надежной. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.