Подготовка аудиторского заключения и формирования мнения по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудиторское заключение по результатам проведенного обязательного аудита должно быть сформировано в соответствии с требованиями ФПСАДN 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и требованиями других стандартов. В соответствии с ФПСАДN 6 аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Согласно ФПСАД N 6 аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке и не содержать никаких исправлений, стоимостные показатели, приведенные в заключении, должны быть выражены в валюте Российской Федерации. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Содержание аудиторского заключения регламентируются статьей 6 Закона РФ «Об аудиторской деятельности» и ФПСАД N 6. Основными элементам аудиторского заключения являются:

- наименование "Аудиторское заключение";

- указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

- сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

- перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

- сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

- мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

- указание даты заключения.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором на проведение аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др. несет экономический субъект. Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

ФПСАД N 6 содержит минимально необходимый перечень сведений об аудиторе и аудируемом лице, раскрываемый непосредственно в аудиторском заключении. Он включает следующие данные об аудиторской организации: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении. Сведения об аудируемом лице включают: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации. В то же время, по согласованию сторон договора о проведении аудита указанный перечень может быть расширен.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для выражения аудиторского мнения в аудиторском заключении используются слова: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях...". В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В зависимости от мнения, выражаемого аудитором в указанной части, различают виды аудиторских заключений, речь о которых пойдет ниже.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством РФ.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Виды аудиторских заключений (в части, содержащей мнение аудитора). В соответствии с ФПСАД N 6 аудитор может подготавливать следующие виды аудиторских заключений:

1) безоговорочно положительное аудиторское заключение;

2) модифицированное аудиторское заключение:

а) аудиторское заключение с привлечением внимания к какой – либо ситуации;

б) аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой;

в) отказ от выражения мнения;

г) отрицательное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. Безоговорочно-положительное может быть высказано аудитором и в том случае, если изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, произошедшие в течение отчетного периода, надлежащим образом определены и отражены в бухгалтерской отчетности, а также в ходе проверки не установлены другие существенные нарушения.

Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение с привлечением внимания. При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Одним из случаев, требующих привлечения внимания пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности является нарушение принципа непрерывности деятельности. В соответствии с ФПСАД N 6 включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В соответствии с п.34 ФПСАД N 16 аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода ее применения;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой. В указанных выше обстоятельствах мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

В некоторых случаях при формировании аудиторского заключения аудитор может одновременно, и привлечь внимание к обстоятельствам, которые вызвали необходимость формирования модифицированного аудиторского заключения и одновременно применить свое право на оговорку.

В некоторых случаях аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми при прочих равных обстоятельствах. Например, в организации осуществляющей оптовую поставку бриллиантов, их хранение и отпуск при реализации возлагается на специализированную организация. Проведение инвентаризации готовой продукции в период проведения аудита такой организации невозможно. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, осуществляющей оптовую поставку бриллиантов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия не превышают максимально допустимый уровень существенности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ограничение объема также возможно, если, учетная документация аудируемого лица частично отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.

В аудиторском заключении часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опустить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.

Отрицательное аудиторское заключение. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные вопросы

1. Почему большинство современных классификаций услуг, оказываемых аудиторскими фирмами, строится вокруг проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности?

2. В чем заключаются отличия аудиторской проверки от других форм финансового контроля.

3. Дайте определение понятия «аудиторский цикл».

4. Для каких целей проводится предварительное экспресс – обследование.

5. Структура и содержание общего плана аудита.

6. В чем принципиальное отличие общего плана и программы аудита?

7. Понятие существенности в аудите.

8. Что используется в качестве базовых показателей для оценки уровня существенности в ходе аудита?

9. Понятие аудиторского риска и его место в системе рисков бизнеса.

10. Проведите качественный факторный анализ формулы расчета аудиторского риска (модели аудиторских рисков).

11. Дайте определение «неотъемлемого риска».

12. Дайте определение «риска средств контроля».

13. Как на практике определяется «риск необнаружения»?

14. Понятие и структура системы внутреннего контроля организации.

15. Проведите сравнительный анализ понятий «внутренний контроль», «внутренний аудит» и «внешний аудит».

16. Дайте определение понятия «аудиторские доказательства»

17. Что является конечной целью сбора аудиторских доказательств.

18. Что такое аудиторские процедуры проверки по существу

19. Что такое предпосылки подготовки финансовой отчетности

20. Дайте определение понятия аудиторской выборки.

21. Алгоритм аудиторской выборки.

22. Дайте определение понятий «статистическая выборка» и «репрезентативная выборка».

23. Дайте определение и перечислите способы получения аналитических процедур в ходе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

24. Проведите сравнительный анализ эффективности, действенности и надежности получения аудиторских доказательств в ходе выборочной проверки по существу и в процессе аналитической проверки (сбора аналитических процедур).

25. Понятие эксперта и случаи его привлечения в ходе аудиторской проверки.

26. Понятие и принципиальный алгоритм экстраполяции результатов аудиторской проверки.

27. В чем заключается принцип действующего предприятия?

28. Критерии и методы оценки принципа действующего предприятия (непрерывности деятельности) в ходе аудиторской проверки.

29. Чем важна дата подписания аудиторского заключения.

30. Сущность и принципиальная градация событий после отчетной даты.

31. Что такое аудиторское заключение.

32. Структура аудиторского заключения.

33. Кому представляется аудиторское заключение. Какой основной принцип аудита заложен в такой форме представления заключения заинтересованным пользователям?

34. Виды аудиторских заключений.

35. В чем заключается модификация аудиторского заключения?