Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Виды ошибок	Краткая характеристика ошибок
Ошибка выборки	Отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутренне­го контроля). Искажение в учете или отчетности (при выполнении аудитор­ских процедур проверки по существу).
Общая ошибка выборки	Степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля). Суммарное искажение в учете или отчетности (при выполне­нии аудиторских процедур проверки по существу)
Аномальная ошибка	Ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и не является репрезентативной ошибкой с точки зрения дан­ной генеральной совокупности
Допустимая ошибка	Максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы приме­нены идентичных процедур аудита.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следстви­ем факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов).

Различают следующие виды отбора элементов:

1. представительная (репрезентативная) — элементы ее генераль­ной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

2. непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее гене­ральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобран­ными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Различают следу­ющие методы отбора элементов (аудитор может произвести):

1) Отбор всех элементов (сплошная проверка) - не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских про­цедур проверок по существу.

2) Отбор специфических (определенных) элементов - предполагает отбор специфических элементов.

Раз­личают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы.

3) Отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) - представляет собой отбор элементов для построе­ния представительной выборки.

Прежде чем отобрать элементы, необ­ходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффек­тивности аудита.

Факторы, влияющие на объем выборки:

Фактор	Влияние на объем выборки
Допустимый риск выборки	Чем ниже риск, тем больше объем выборки
Доверие к внутреннему контролю	Чем выше доверие, тем меньше объем выборки контролю
Значение ошибки для целей аудита	Чем выше значение, тем больше объем выборки аудита
Предполагаемый размер ошибки	Чем выше размер и частота возникновения, тем больше объем выборки
Наиболее однородные группировки	Наличие однородной группировки снижает объем выборки
Число единиц проверяемой совокупности	Чем выше число единиц, тем больше объем выборки

Выборка является основой тестирования средств внутреннего кон­троля и процедур проверки по существу.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности

для тестирования средств внутреннего контроля:

Фактор	Влияние на объем выборки
Увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагаться на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля	Увеличение объема
Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (допус­тимая ошибка)	Уменьшение объема
Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)	Увеличение объема
Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или уменьшение вероятности того, что аудитор сочтет, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем действительный риск средств внутреннего контроля по генеральной совокупности)	Увеличение объема
Увеличение числа элементов генеральной совокупности	Ничтожно малое влияние

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, осно­ванных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле:

ЭВ = ((ОС – ЭН – ЭК) * КП) / 0,75УС

где ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денеж­ном) выражении;

ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наи­большей стоимости (превышающих планируемый уровень существенности);

ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов (существенны качественно и количественно);

КП — коэффициент проверки;

УС — уровень существенности.

Значения коэффициента проверки, используемого при определе­нии элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Значение КП: 0,7 (когда не выявлены ошибки по счетам БУ, а оценка СВК отвечает необходимым требованиям); 2 (обнаружены ошибки по счетам БУ, а СВК отвечает необходимым требованиям); 3 (выявлены потенциальные ошибки по счетам БУ и нет доверия к СВК).

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности

для проверки по существу:

Фактор	Влияние на объем выборки
Увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска	Увеличение объема
Увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего контроля	Увеличение объема
Большее использование аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности	Уменьшение объема
Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что существенная ошибка отсутствует, в то время как она в действительности будет иметь место)	Увеличение объема
Увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка)	Уменьшение объема
Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)	Увеличение объема
Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно	Уменьшение объема
Увеличение числа элементов генеральной совокупности	Ничтожно малое влияние

При определении элементов выборки для отбора по номеру докумен­та используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = (ГС * КП) / УС

где ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

Выборка может быть отобрана следующими методами:

1. Бессистемный отбор – проводится без применения какой-либо систематизации, его используют в нерепрезентативной выборке, где произвольно отбираются и оцениваются какие-либо особо важные позиции, как правило, на основании профессионального суждения аудитора, его опыта и интуиции.

2. Случайный метод — используется статистическая выборка, базирующаяся на теории вероятностей, при использовании которой должны соблюдаться репрезентативность и принцип случайности выборки. При его применении достаточно высока уверенность, что все элементы множества отобраны с одинаковой вероятностью.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД = (ЗК - ЗН) * СЧ + ЗН

где ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральное совокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбира­ют случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

2) Систематический метод отбора состоит в выборе элементов из генеральной совокупности через определенный интервал между двумя отборами.

Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК – ЗН) / ЭВ или ИНТ = ЗК / (ЭВ – 1)

где ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей сто­имости, т.е. ключевых элементов.

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле:

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ * (а -1)

где а — порядковый номер элемента выборки

Для любой выборки аудитор обязан:

- анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

- оценивать риск выборки.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШп = Ошв * ((ОС – ЭН – ЭК) / СЭВ) + ОШн + ОШк

где ОШ_В — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;

ОС — общий объем проверяемой совокупности;

ЭН — сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

ЭК — сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭВ — суммарная стоимость элементов выборки;

ОШн — фактическая величина ошибок при проверке элементов наиболь­шей стоимости;

ОШк — фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия ауди­тора

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки*

Соотношение величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности	Действия аудитора
Величина полной прогнозной ошибки больше уровня существенности	Нет доказательств подтверждения достоверности отчетности
Величина полной прогнозной ошибки меньше уровня существенности	Следует получить подтверждение, что истинная ошибка не превышает уровень существенности
Величина полной прогнозной ошибки близка к уровню существенности	Аудитору необходимо выполнить действия: проанализировать причины возникновения ошибок, изменить аудитор­ские процедуры, потребовать исправить фактически выявленные ошибки

Анализ ошибок, выявленных при проверке выборки, позволяет определить тип ошибки и причины их возникновения, что будет способствовать их устранению в последующем.

Аудиторское заключение