Глава 7. Аудит расчетов по взносам в бюджет и внебюджетные фонды

Аудиторская проверка расчетов с персоналом по оплате труда неразрывно связана с проверкой правильности определения налоговой базы и полноты начисления и перечисления организациями вносов по ЕСН и Пенсионному фонду в пользу бюджета.

Единый социальный налог.

Проверку расчетов с бюджетом по ЕСН лучше производить после аудита расчетов с персоналом, в этом случае у проверяющего уже сложится первое впечатление об имеющихся в организации нарушениях и неточностях при начислении заработной платы.

Для наглядности и сопоставимости полученных в ходе проверки данных сведения о начисленной заработной плате за проверяемый период и суммах начисленного ЕСН можно представить в таблицах.

Таблица N 4. Сведения о начисленной заработной плате за проверяемый период и суммах начисленного ЕСН

┌──────────────────┬─────────────────────┬──────────────┬─────────────────────────┬────────────────┐

│Проверяемый период│Начислено заработной│В том числе│Налоговая база по ЕСН по│ Расхождения │

│(месяц, квартал,│платы по данным│включено в на-│данным налоговой деклара-│ (графы 3, 4) │

│год) │главной книги, всего │логовую базу│ции │ │

│ │ │по ЕСН │ │ │

├──────────────────┼─────────────────────┼──────────────┼─────────────────────────┼────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

└──────────────────┴─────────────────────┴──────────────┴─────────────────────────┴────────────────┘

Из вышеприведенной таблицы будет видно, имеются ли у организации расхождения между налоговой базой по ЕСН, отраженной в налоговых декларациях, сданных в налоговую инспекцию, и отраженной в бухгалтерском учете организации. При заполнении графы 3 таблицы проверяющий использует данные аналитического учета по следующим счетам бухгалтерского учета:

1) по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - о суммах начисленной заработной платы,

2) по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - о суммах начисленных по больничным листам и пособиям за счет ФСС,

3) по счету 91-2 "Прочие расходы" - о суммах выплат, не учитываемых при определении налоговой базы по ЕСН.

Таблица N 5. Анализ данных

┌───────────────────┬─────────────────────────────────────┬──────────────────┬─────────────────────┐

│Проверяемый период │Налоговая база по ЕСН по данным│Налоговая база по│Расхождения (графы 2,│

│(месяц, квартал,│бухгалтерского учета организации │ЕСН по данным│3) │

│год) │ │аудитора с учетом│ │

│ │ │ошибок и замечаний│ │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────┼──────────────────┼─────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

└───────────────────┴─────────────────────────────────────┴──────────────────┴─────────────────────┘

При анализе данных, приведенных в таблице, можно установить завышена или занижена налогооблагаемая база по ЕСН у организации в проверяемом периоде, а также использовать эти данные при написании отчета и рекомендаций аудитора.

Таблица N 6.

┌───────────────────┬────────────────────────────┬───────────────────────────┬─────────────────────┐

│Проверяемый период│Сумма взносов по ЕСН,│Сумма начисленных взносов│Расхождения (графы 2,│

│(месяц, квартал,│отраженных в главной книге│по ЕСН в налоговой│3) │

│год) │по кредиту счета 69 │декларации │ │

├───────────────────┼────────────────────────────┼───────────────────────────┼─────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

└───────────────────┴────────────────────────────┴───────────────────────────┴─────────────────────┘

На основании данной таблицы можно сделать следующие выводы:

1) соответствует ли сумма начисленных взносов по данным бухгалтерского учета суммам, отраженным в налоговой декларации. Если имеются существенные расхождения, то необходимо установить причину этих расхождений, так как начисленные взносы по ЕСН относятся в бухгалтерском учете на счета затрат и, следовательно, формируют расходы организации;

2) если сумма начисленных взносов по налоговой декларации не соответствует данным бухгалтерского учета (завышена или занижена), то, следовательно, в учете организации неверно сформирована задолженность перед бюджетом, что необходимо отразить в аудиторском отчете.

Проверка правильности формирования налогооблагаемой база по ЕСН производится в соответствии с порядком, установленным гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Необходимо отметить, что не являются плательщиками единого социального налога организации, переведенные на специальные режимы налогообложения, а именно: единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, от уплаты ЕСН освобождаются (ст. 239 Налогового кодекса РФ):

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом 1, 2, 3 группы;

2) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

3) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 % - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

4) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

5) индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами 1, 2, 3 группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Объектом налогообложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Однако не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Следовательно, не облагаются единым социальным налогом выплаты, производимые физическим лицам по таким договорам, как аренда имущества, договор купли-продажи и т.д.

Это необходимо помнить, так как на практике очень часто платежи по договорам гражданско-правового характера, а также договорам аренды имущества отражаются именно на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2. ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по ЕСН у организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу работников (физических лиц).

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а также подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН, приведен в ст. 238 Налогового кодекса РФ. Условно их можно разделить на три основные группы.

1. Государственные пособия. При определении налоговой базы по ЕСН не учитываются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, пособия по беременности и родам.

2. Компенсационные выплаты. Такие выплаты не учитываются при расчете ЕСН только в том случае, если они предусмотрены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов самоуправления, а также в размере, установленном этими законодательными актами.

К компенсационным выплатам в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ относятся выплаты связанные:

1) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иными повреждениями здоровья. Сюда относятся различного рода выплаты, произведенные организацией в пользу работника, получившего производственную травму. Согласно ст. 184 Трудового кодекса РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещается его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в вышеуказанных случаях определяются федеральным законодательством;

2) с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. При расторжении трудового договора трудовое законодательство гарантирует работнику следующие компенсационные выплаты:

а) денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении работника (ст. 127 Трудового кодекса РФ).

При этом необходимо помнить, что денежная компенсация ежегодного оплачиваемого отпуска в части, которая превышает 28 календарных дней и выплачивается на основании заявления работника, а также не связана с его увольнением, подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфин России от 24.06.2005 г. N 03-05-02-04/127).

Однако сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу часто принимает сторону налогоплательщика (например, ФАС Уральского округа от 8.06.2004 г. N Ф09-2284/04АК, ФАС Московского округа от 25.12.2003 г. N КА-А40/10704-03, ФАС Северо-Западного округа от 4.02.2005 г. N А26-8327/04-21);

б) Выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации. В этом случае выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка (ст. 178 Трудового кодекса РФ).

Трудовым законодательством предусмотрен и иной размер выходного пособия, который также не подлежит обложению ЕСН, а именно в размере двухнедельного среднего заработка выходное пособие выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

а) несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, предшествующего продолжению данной работы (подп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

б) призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

в) восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

г) отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность (п. 9 ст. 77 Трудового кодекса РФ);

Если трудовым договором или коллективным договором предусмотрены другие случаи выплаты выходного пособия, а также повышенный размер выплачиваемых пособий, то такие выплаты не уменьшают налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН;

Справочно: В ст. 178 Трудового кодекса РФ "Выходное пособие" так же были внесены изменения, вступающие в силу со 2 октября 2006 г., в соответствии с которыми выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

а) отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

б) призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

в) восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

г) отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

д) признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 5 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

е) отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

4) с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Многие организации уделяют большое внимание подготовке и переподготовке кадров с целью повышения их профессионального уровня. Такие расходы в бухгалтерской и налоговой отчетности в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов.

Однако при этом организации необходимо помнить, что налоговым законодательством определен ряд ограничений при включении данных затрат в расходы, учитываемые при налогообложении.

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ указанные расходы включаются в состав прочих, если:

а) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующие лицензии), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

б) подготовку (переподготовку) проходят работники организации-налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

в) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого и переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Только при соблюдении всех вышеперечисленных условий организация может учесть данные расходы, при налогообложении прибыли и, следовательно, воспользоваться льготой по ЕСН;

5) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

Согласно статье 178 Трудового кодекса РФ за работником, уволенным в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата, сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работников в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;

6) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд работника в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате организацией расходов на командировки работников как внутри страны, так и за рубежом не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных постановлением РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Кроме суточных, не включаются в налоговую базу по ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного загранпаспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норма, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако если организация приняла решение о выплате суточных и иных расходов в повышенном размере, но при этом не учитывает их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то в налогооблагаемую базу по ЕСН такие расходы не включаются. Это следует из пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если:

1) у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.