Значение и целевая направленность отчета о прибылях и убытках в рыночной экономике

Глава 4. Анализ отчета о прибылях и убытках

В главе рассматривается содержание бухгалтерской информации, представляемой коммерческими организациями в отчете о прибылях и убытках, его значение для оценки эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации и управленческих решений руководства за отчетный период, дается характеристика доходов и расходов, показателей прибылей и убытков, рассматриваются методы анализа финансовых результатов и оценки качества прибыли, возможности использования отчета о прибылях и убытков в прогнозировании финансовых результатов.

Значение и целевая направленность отчета о прибылях и убытках в рыночной экономике

Отчет о прибылях и убытках относится к числу основных форм бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Он дает представление о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Годовой отчет о прибылях и убытках обобщает информацию о финансовых результатах отчетного года и входит в состав годовой отчетности, отчет, формируемый нарастающим итогом за каждый месяц (квартал), – в состав промежуточной отчетности. Отчет о прибылях и убытках, как и бухгалтерский баланс, составляется на основе двух основополагающих принципов – метода начисления и допущения непрерывности деятельности организации.

Значение отчета о прибылях и убытках определяется ролью прибыли как показателя оценки эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации, а также источника финансирования расширенного воспроизводства. На формирование прибыли оказывают воздействие производственные и финансовые факторы, а также содержание учетной политики в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения. Показатели финансовых результатов хозяйственной деятельности организации отражают компетентность руководства и качество управленческих решений. Поэтому отчет о прибылях и убытках в современной аналитической практике рассматривается как источник информации об уровне экономической эффективности хозяйственной деятельности организации. Он используется различными категориями пользователей информации для выявления и анализа тенденций формирования финансовых результатов и оценки управленческих решений за отчетный период.

Как объект внешнего анализа отчет о прибылях и убытках представляет интерес для потенциальных инвесторов (оценка доходности бизнеса и целесообразности инвестирования в активы анализируемой компании), кредиторов (анализ возможности погашения основной суммы и обслуживания долга заемщиком), налоговых органов (оценка рентабельности и целесообразности организации выездных проверок при наличии убытков, низкой рентабельности, опережающих темпов расходов по сравнению темпами роста доходов[1]) и т.д.

Внутренний анализ отчета о прибылях и убытках направлен на анализ доходов и расходов, показателей финансовых результатов и рентабельности с позиций целей стратегического управления, решения конкретных задач отчетного года, а также важен в контексте сравнения со среднеотраслевыми значениями показателей оборота, чистой прибыли и рентабельности продаж с показателями конкурентов и наиболее успешных компаний.

Существенные изменения, внесенные в формы бухгалтерской отчетности, направлены на сближение с требованиями МСФО с учетом тех поправок, которые были приняты в последнее время. В 2007 г. в МСФО 1 были внесены следующие изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г. - отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала были заменены отчетом о совокупном доходе.

В соответствии с новой редакции стандарта МСФО 1 отчет о совокупном доходе включает в себя все изменения в капитале, кроме возникающих вследствие осуществления операций с собственниками организации (увеличение или уменьшение величины уставного капитала, любые другие операции по расчетам с собственниками). При этом допускается два способа представления отчета о совокупном доходе:

(1) - в виде одного отчета о совокупном доходе;

или

(2) - в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках) и во втором отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочей совокупной прибыли (отчет о совокупной прибыли).

В последнем случае отчет о прочем совокупном доходе является дополнением к отчету об изменениях капитала, в котором также отражаются и изменения, обусловленные операциями с собственниками. Выплаты собственникам, включая дивиденды, согласно новой редакции стандарта МСФО 1 могут отражаться только в отчете об изменении капитала.

Таким образом, под результатами деятельности организации понимаются все изменения чистых активов (за исключением увеличения и уменьшения величины уставного капитала), а не только полученная прибыль. Общий совокупный доход по МСФО определяется суммированием величины прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Следовательно:

- прибыль или убыток – это суммарный доход за вычетом расходов (кроме результатов от операций, формирующих прочий совокупный доход);

- прочий совокупный доход формируют доходы и расходы, которые не учитываются в составе прибыли или убытка.

В соответствии с МСФО 1 в прочий совокупный доход включаются:

· курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности подразделений, находящихся за границей;

· доходы от переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

· доходы от переоценки основных средств и нематериальных активов;

· актуарные доходы (расходы) по пенсионным планам с установленными выплатами;

· хеджирование денежных потоков и др.

Формирование прибыли в традиционном понимании представляется статьями отдельного отчета о прибылях и убытках:

· выручка;

· затраты по финансированию;

· доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемой по методу долевого участия;

· расходы по уплате налога;

· отдельная сумма, которая складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате измерения по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность;

· прибыль или убыток.

Непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны раскрываться как распределения прибыли или убытка за период следующие статьи:

· прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

· прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

МСФО 1 указывает на необходимость аналитического представления информации, что достигается введением в отчет дополнительных линейных статей, заголовков и промежуточных сумм, т.е. посредством классификации статей доходов, расходов и финансовых результатов.

Каждая существенная статья представляется отдельно. Статьи доходов и расходов могут быть взаимно зачтены только в случае, если это разрешается МСФО или же прибыли, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций и событий, не являются существенными.

К числу обстоятельств, которые предопределяют раздельное отражение статей доходов и расходов, относятся:

· списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также возвращение этих списаний;

· реструктуризация деятельности организации и возвращение любых оценочных обязательств по затратам на реструктуризацию;

· выбытие объектов основных средств;

· выбытие инвестиций;

· прекращаемая деятельность;

· урегулирование судебных споров.

Составитель отчетности должен исходить из интересов пользователей, поэтому компоненты финансовых результатов следует представлять таким образом, чтобы можно было сделать выводы о стабильности прибыли, предсказуемости формирования финансовых результатов (получение прибыли или убытка в будущем), о потенциале компании генерировать прибыль. В связи с этим рекомендовано использовать один из двух подходов к представлению информации.

Первый подход предусматривает раскрытие состава произведенных в отчетном году расходов, сгруппированных по видам расходов (nature of expenses method), второй – расходов, сгруппированных по видам деятельности (function of expenses method или cost of sales method). Представление расходов на основе выбранной их классификации рассматривается как анализ расходов. В первом варианте анализа расходов они объединяются в соответствии с их характером (амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам, затраты на рекламу) и не перераспределяются между функциональными направлениями внутри компании, что делает отчет более подходящим для небольших компаний. Второй вариант анализа расходов дает разбивку расходов в соответствии с их назначением. Как минимум, организация раскрывает отдельно от других расходов (затрат на сбыт и ведение административной деятельности) себестоимость продаж.

Различие этих подходов показано на рис. 4.1.

По методу характера затрат (nature of expenses method)	По методу себестоимости продаж (function of expenses method или cost of sales method)
Доход от продажи продукции	Доход от продажи продукции
Затраты	Изменение запасов	Прибыль	Себестоимость продаж	Прибыль

Рис. 4.1. Форматы отчета о прибылях и убытках

В соответствии с разными способами представления расходов возможны два формата отчета о прибылях и убытках: одна и та же информация может быть представлена разными способами, которые дают одинаковые количественные показатели по соответствующим статьям финансовых результатов (см. табл. 4.1.). Если компания выбирает для составления отчета о прибылях и убытках формат, основанный на методе себестоимости продаж, то она обязана показать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам (т.е. по статьям затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизацию и др.).

В таблице 4.1. общая сумма затрат на производство (1580 ден. ед. + 1094 ден. ед. + 730 ден. ед. +857 ден. ед.) корректируется на изменение себестоимости производственных запасов для определения себестоимости проданной продукции; при этом показатели себестоимости проданной продукции, определенные разными методами, совпадают, что делает финансовые результаты одинаковыми (6000 ден. ед. – 2946 ден. ед. = 1530 ден. ед.; 1530 ден. ед. – 380 ден. ед. = 1150 ден. ед.).

Таблица 4.1.

Сравнение форматов отчета о прибылях и убытках (ден. ед.)

По методу характера затрат (nature of expenses method)	По методу себестоимости продаж (function of expenses method или cost of sales method)
Выручка от продажи продукции		Выручка от продажи продукции
Затраты на производство:		Себестоимость проданной продукции
- материальные затраты
- заработная плата с начислениями
- амортизация
- прочие затраты
Себестоимость запасов и незавершенного производства:
на начало года
на конец года
Себестоимость проданной продукции
Коммерческие расходы		Коммерческие расходы
Управленческие расходы		Управленческие расходы
Прочие доходы		Прочие доходы
Прочие расходы		Прочие расходы
Прибыль до налогообложения		Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль		Налог на прибыль
Прибыль после налогообложения		Прибыль после налогообложения

Выбор метода представления информации зависит от исторических и отраслевых факторов, от характера деятельности компании. МСФО 1 рекомендует использовать тот из них, который наиболее точно представляет элементы результатов деятельности компании, хотя оба метода указывают на затраты, прямое или косвенное изменение которых может быть связано с изменением уровня производства или объема продаж.

Начиная с годовой отчетности за 2011 г. отчет о прибылях и убытках российских организаций составляется на основе требований приказа Министерства финансов «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н.

В форму отчета о прибылях и убытках введена дополнительная графа «Пояснения», в которой указывается номер соответствующего пояснения, если по какой-либо статье прибылях и убытках дается пояснение. Это правило не является новым и сформулировано в п. 28 ПБУ 4/99, согласно чему по статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой приводятся пояснения, дается указание на такое раскрытие в соответствующем пункте пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Вместе с тем применявшийся до 2001 г. образец формы №2[2] не содержал такой графы, и многие организации это требование не соблюдали.

Действующей редакцией закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (статья 13)[3], а также новой редакций закона (с учетом последних изменений внесенных законом №83-ФЗ от 8 мая 2010 г., вступающих в силу с 1 января 2011 г.) предусмотрено представление организациями отчета о прибылях и убытках, поэтому введение в состав бухгалтерской отчетности отчета о совокупном доходе пока не представляется возможным. Вследствие этого информация о совокупном доходе и его составляющих включена в отчет о прибылях и убытках в виде справочной информации.

Сегодня перечень операций в российском бухгалтерском учете, которые могут быть включены в расчет показателя совокупного дохода организации, не в полной мере отражает факторы его изменения, но со временем этот перечень будет расширен. Например, известно, что дооценка основных средств не формирует показатель прибыли, но при этом происходит увеличение капитала и чистых активов организации.

В соответствии с приказом №66н в справочной части к отчету о прибылях и убытках совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». По статье «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», очевидно, необходимо отражать результаты переоценки внеоборотных активов, отнесенных в добавочный капитал организации. Однако понятие совокупного дохода и перечень операций, результаты которых следует показывать по статье «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода», нормативными актами по бухгалтерскому учету пока не определены. В сложившейся ситуации необходимо применять правило, установленное Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н, согласно которому формирование учетной политики по неурегулированным вопросам производится на основании МСФО. Следовательно, по указанной статье не должны отражаться, кроме увеличения или уменьшения уставного капитала, также курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте, и эмиссионный доход (операции, связанные с расчетами с собственниками), хотя по действующим правилам они учитываются в составе добавочного капитала организации.

Очевидно, необходимы соответствующие изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В случае принятия соответствующих изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Министерства финансов России от 27.11.2006 №154н, по статье «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода» будет отражаться курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Применяемый в настоящее время в России формат отчета о прибылях и убытках формату отчета по методу себестоимости продаж, рекомендованного МСФО 1 в части раскрытия информации о расходах.

Основная часть отчета о прибылях и убытках основана на аддитивной модели формирования чистой прибыли и включает статьи доходов и расходов, показатели финансовых результатов (см. приложение ОПиУ). Информация о расходах раскрывается по методу себестоимости продаж. Финансовые результаты определяются путем сопоставления доходов и расходов (см. рис.4.2.).

Прибыль после налогообложения (чистая прибыль)

Налог на прибыль

Прибыль до налогообложения

Рис. 4.2. Формирование прибыли от продаж, прибыли до налогообложения и чистой прибыли

Организации могут вносить в установленные образцы форм отчетности дополнения и расшифровки путем введения дополнительных строк, позволяющие более достоверно представить информацию о финансовых результатах. Соблюдая общее требование достоверности и требование существенности, организация может включать дополнительные показатели и пояснения, в том числе расшифровки, в отчет о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на доходы и расходы по обычным видам деятельности (выручку) и прочие доходы и расходы. Расходы организации показываются в отчете в круглых скобках. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» к расходам относятся все вычитаемые статьи отчета о прибылях и убытках, кроме текущего налога на прибыль.

Образцом формы отчета предусмотрено обязательное приложение к отчету о прибылях и убытках с расшифровкой наиболее типичных прибылей и убытков по не основным операциям (см. расшифровку отдельных прибылей и убытков в приложении ОПиУ)

Организация вправе принять решение о предоставлении информации по установленной форме отчета, если показатели, приведенные в образце формы, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету. Но при отсутствии данных о каких-либо доходах и расходах соответствующие этим показателям статьи в отчет о прибылях и убытках не включаются. В то же время требуется раскрывать существенную информацию, что делает отчет развернутым и более подробным. В частности, в форме № 2 организация может показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков», представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»).

Дополнительная расшифровка статей доходов и расходов позволяет получить более полное представление об особенностях их формирования в отчетном году. Вместе с тем необходимо при составлении годовой отчетности соблюдать установленные правила кодирования статей[4], не меняя кодов основных показателей доходов, расходов, финансовых результатов, что обусловлено необходимостью последующей обработки информации органами государственной статистики.

Показатели доходов и расходов, прибылей и убытков отражаются в отчете за два сопоставимых периода, но если организация сочтет целесообразным, то информация может быть приведена за три и более отчетных периода в сопоставимом виде. Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года не сопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов.

Четкое представление о характере доходов и расходов дает возможность организации правильно оценивать их структуру и динамику, генерировать доходы и контролировать расходы, а также позволяет увязывать выводы об изменениях в финансовом состоянии организации с оценкой финансового результата. В этом контексте крайне важной является информация о неденежных операциях организации. ПБУ 9/99 определяет порядок раскрытия информации в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами. Как минимум, подлежит раскрытию следующая информация:

· общее количество организаций, с которыми осуществляются такие договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

· доля этой выручки;

· способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Рассмотрим содержание отчета о прибылях и убытках ОАО «НЛМК» и его показатели за 2009 г. (см. приложение ОПиУ).

В первую очередь, в отчете о прибылях и убытках отражаются статьи доходов и расходов организации, признанные в отчетном году как доходы и расходы от обычных видов деятельности.

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей представляет собой выручку от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, а также поступления от хозяйственных операций, связанных с отдельными фактами хозяйственной деятельности, и составляет 128 574 663 тыс. руб. Доходы по обычным видам деятельности показаны с выделением статьи выручки от продажи основного вида продукции – продукции металлургического производства – 122 167 046 тыс. руб.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг отражает учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной продукции (работам, услугам) и равна 94 343 017 тыс. руб. Расходы по обычным видам деятельности как основные операционные расходы расшифрованы соответственно структуре доходов – приведена себестоимость реализованной продукции металлургического производства – 90 131 931 тыс. руб.

К расходам по обычным видам деятельности также относятся:

- коммерческие расходы, обусловленные сбытом продукции – 12 249 926 тыс. руб.;

- управленческие расходы, связанные с управлением организации - 4 606 432 тыс. руб.

Валовая прибыль представляет собой разницу между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг. Это - расчетный аналитический показатель, имеющий значение как показатель промежуточного дохода – 34 231 646 тыс. руб. Прибыль (убыток) от продаж образуется как результат покрытия валовой прибылью коммерческих и управленческих расходов и равен 17 375 288 тыс. руб.

Остальные виды доходов и расходов включены в самостоятельный раздел отчета «Прочие доходы и расходы» на основе их признания в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Эта информация соответствующим образом показывается в отчете о прибылях и убытках на основе соблюдения правил ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций по формированию финансовых результатов.

Прибыль (убыток) до налогообложенияопределяется в результате сопоставления доходов от обычных видов деятельности и прочих доходов со всеми соответствующими им расходами, отраженными в форме № 2 (17 375 288 тыс. руб. + 6 176 456 тыс. руб. – 2 080 352 тыс. руб. + 28 780 189 тыс. руб. + 135 067 802 тыс. руб. – 159 516 470 тыс. руб. = 25 802 913 тыс. руб.). Чистая прибыль как прибыль после налогообложения является конечным показателем отчета о прибылях и убытках (23 998 490 тыс. руб.)

Информация об отложенных налоговых активах, отложенных налоговых обязательствах, постоянных налоговых обязательствах / активах приводится в отчете на основании правил, сформулированных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина России № 114н. Эта часть отчета о прибылях и убытках изменена таким образом, чтобы пользователи бухгалтерской информации получили представление о взаимосвязи показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, а также о различиях налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Справочно к отчету о прибылях и убытках показываются данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Эта информация отражается только акционерными обществами в годовой бухгалтерской отчетности. Любая существенная для пользователей отчетности информация в отношении этих показателей подлежит раскрытию в пояснительной записке. При этом следует руководствоваться:

· Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н;

· порядком, установленным учредительными документами.

В 2009 г. базовая прибыль на акцию ОАО «НЛМК» составила 4 руб.

Поскольку отчет о прибылях и убытках составляется на основе формата себестоимости продаж, в бухгалтерской отчетности необходимо привести информацию о затратах по обычным видам деятельности, сгруппированных по элементам затрат. Эти данные отражаются либо в приложении к балансу, либо в приложении к отчету о прибылях и убытках, если организация его разрабатывает самостоятельно. В приложении к бухгалтерскому балансу (ф. №5) ОАО «НЛМК» приведен самостоятельный раздел VII «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)».