Вопрос 3. Переменные и постоянные затраты

Совокупные переменные затраты прямо пропорционально зависят от объемов деятельности предприятия (деловой активности). Это – материалы, используемые при производстве, прямые затраты на оплату труда, некоторые прочие затраты. Удельные (т.е. на единицу продукции) переменные затраты есть величина неизменная.

Совокупные постоянные затраты не зависят от фактических объемов деятельности. Как правило, к ним относятся управленческие расходы, повременная заработная плата, расходы на аренду помещений, равномерно начисляемая амортизация основных средств. Затраты являются действительно постоянными только в заданном диапазоне объема производства и в заданном отрезке времени. Такой диапазон называют диапазоном релевантности. Удельные постоянные затраты увеличиваются или уменьшаются в обратной зависимости от направления изменения деловой активности.

Поведение совокупных и удельных переменных и постоянных затрат очень хорошо может быть проиллюстрировано с помощью графиков, изображенных на рис. 1 и рис. 2.

Рис. 1. Совокупные затраты

Рис. 2. Удельные затраты

Поведение переменных и постоянных затрат оказывает существенное влияние на величину затрат на продукцию. Например, при увеличении объемов производства продукции снижение удельных постоянных затрат способно привести к заметному уменьшению себестоимости единицы продукции. В ценообразовании данный эффект нередко называют эффектом масштаба.

Разделение затрат на переменные и постоянные является достаточно условной вещью; кроме того, существуют смешанные з атраты, которые называют также условно постоянными и условно переменными.

Например, компания «Travel» имеет агентства по прокату автомобилей в аэропортах. Клиенты могут выбрать один из трех контрактов по аренде автомобиля на день или меньше:

1) контракт 1: 3 500 руб. в день;

2) контракт 2: 1 500 руб. в день + 10 руб. за км пробега;

3) контракт 3: 20 руб. за км пробега.

Каждый контракт может быть представлен в виде линейной функции затрат по формуле

Y = a + bX,

где Y – совокупные затраты;

а – их постоянная часть;

b – переменные затраты на единицу продукции;

Х – показатель, характеризующий уровень деловой активности.

Тогда в первом случае совокупные затраты Y = 3 500, и это постоянные затраты, которые не будут меняться в зависимости от пробега автомобиля. Во втором случае совокупные затраты Y = 1 500 + 10Х представляют собой смешанные затраты, состоящие из части постоянных и части переменных затрат. Наконец, в третьем случае, совокупные затраты Y = 20Х представляют собой только переменные затраты.

Для разделения затрат на постоянную и переменную части в управленческом учете используют ряд методов, одним из которых является метод высшей и низшей точек. Алгоритм его построения выглядит следующим образом.

Пример. Предположим, за отчетный период имеются следующие данные:

Месяц	Выпуск продукции (шт.)	Общие затраты (руб.)
1.	9 000	67 000
2.	7 000	61 000
3.	10 200	68 300
4.	12 400	77 200
5.	11 000	76 000
6.	8 200	63 800

Первый шаг. Определяем периоды с наибольшим и наименьшим объемом производства – это 2 и 4 месяцы.

Второй шаг. Определяем переменные затраты на единицу продукции. Для этого разницу между наибольшими и наименьшими затратами делим на разницу в объемах выпуска выделенных нами периодов:

Показатели	Выпуск продукции (шт.)	Общие затраты (руб.)
Наименьший уровень	7 000	61 000
Наибольший уровень	12 400	77 200
Разница	5 400	16 200

Определяем ставку переменных затрат:

b = 16 200 / 5 400 = 3 руб.

Третий шаг. Определяем переменные затраты в максимальной и минимальной точках. Находим постоянные затраты как разность между общими и переменными затратами:

Показатель	Вычисления
Общие затраты	61 000
Переменные затраты	7 000 х 3 = 21 000
Постоянные затраты	61 000 – 21 000 = 40 000

Отсюда поведение затрат в условном примере может быть описано следующей формулой:

У = 40 000 + 3,0 Х

Данная формула позволяет планировать уровень затрат на перспективу.

С понятием переменных и постоянных затрат неразрывно связано понятие маржинальной прибыли (суммы покрытия, контрибуции). Маржинальная прибыль – это величина, остающаяся после вычитания из выручки от реализации переменных затрат. Маржинальный подход (формат контрибуции) предполагает, что сначала из выручки от реализации вычитаются только переменные затраты, чтобы получить маржинальную прибыль. Затем из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты, в результате чего получают обычную (операционную) прибыль.

Маржинальный подход (формат контрибуции) находит широкое применение в управленческом учете. Он используется в системе учета затрат «директ-костинг», при составлении гибких бюджетов, анализе соотношения «затраты-объем-прибыль». Кроме того, подход, учитывающий показатель маржинальной прибыли, помогает менеджерам организовать данные, относящиеся к многочисленным управленческим решениям, таким, как анализ продуктовых линий, ценообразование специального заказа, решения «покупать или производить» и другим.