Примітки до фінансових звітів

Примітка — це додаткова інформація для розкриття та уточнення суми, сутності та класифікації операції, до якої вона належить.

Усі примітки повинні розкривати користувачам фінансової звітності не тільки суми, а й методи їх розрахунку та оцінки.

У примітці 1 відображені основні принципи та методи облікової політики банку, що була застосована в процесі ведення фінансового обліку, а також у примітці 1 викладені підходи до оцінювання статей річної фінансової звітності.

У примітці повинні наводитись роз’яснення щодо змін в обліку, які були внесені протягом року.

Статті фінансової звітності «Інші...» за активами, зобов’язаннями, доходами та витратами мають відображатися окремою статтею в примітці, якщо суми становлять більше 5 % від загальних сум згідно з їх категорією (за активами, зобов’язаннями, доходами та витратами відповідно).

Кожний банк має зазначати свої особливості щодо діяльності й обліку і за потреби може створювати додаткові примітки. Примітки до фінансових звітів за складом поділяють на три компоненти (рис. 13.4)

Рис. 13.4. Класифікація приміток до фінансових звітів за змістом

Інформація в примітках дається у такому порядку:

1. Облікова політика банку.

2. Чистий процентний дохід.

3. Дивідендний дохід.

4. Чистий торговельний дохід.

5. Загальноадміністративні витрати.

6. Витрати на персонал.

7. Витрати на безнадійні і сумнівні борги.

8. Податок на прибуток.

9. Непередбачені доходи і витрати.

10. Розрахунок чистого та скоригованого чистого прибутку на одну акцію.

11. Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ.

12. Кошти в інших банках.

13. Цінні папери на продаж.

14. Кредити під заборгованість клієнтів.

15. Інвестиційні цінні папери.

16. Довгострокові інвестиції до асоційованих компаній і дочірніх установ.

17. Основні засоби і нематеріальні активи.

18. Нараховані доходи до отримання.

19. Інші активи.

20. Кошти клієнтів.

21. Інші депозити.

22. Боргові цінні папери, емітовані банком.

23. Нараховані витрати до сплати.

24. Інші зобов’язання.

25. Статутний капітал.

26. Дивіденди за акціями.

27. Потенційні зобов’язання банку на кінець року.

28. Валютний ризик.

29. Ризик ліквідності.

30. Процентний ризик.

31. Операції пов’язаних сторін.

32. Звіт про рух грошових коштів.

Для забезпечення складання і подання користувачам реальної фінансової звітності банки здійснюють виправлення помилок, вносять та розкривають інші зміни у фінансовій звітності. Коригування фінансової звітності здійснюється стосовно подій, що відбулися після дати балансу. Датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

Події після дати балансу — це події, які відбуваються між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, та ті, які вплинули або можуть вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів банку, а отже, можуть потребувати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів.

Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про умови, що існували на дату балансу, потребують коригування відповідних статей активів і зобов’язань. Коригування статей активів і зобов’язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду. Ці коригувальні проведення відображають уточнення оцінки відповідних статей унаслідок подій після дати балансу.

Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.

Банку слід коригувати суми, зазначені у фінансових звітах, або визнавати раніше не визнані статті для відображення подій після дати балансу, наприклад, у таких випадках:

1) отримано інформацію про зменшення корисності активу на дату балансу або сума раніше визнаного збитку від зменшення корисності цього активу потребує коригування;

2) є рішення у судовій справі, прийняте після дати балансу, яке потребує додаткового коригування або створення резерву;

3) собівартість придбаних активів або надходжень від проданих активів до дати балансу визначена після дати балансу;

4) виявлено порушення або помилки, що призвели до викривлення даних фінансової звітності.

Банк не здійснює коригування сум, указаних у фінансових звітах для відображення подій, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу, наприклад, у разі:

· зниження ринкової вартості інвестицій (у період з дати балансу до дати, коли фінансові звіти затверджують до оприлюднення);

· оголошення дивідендів за звітний період після дати балансу;

· прийняття рішення про ліквідацію банку (вимагає зміни облікової політики а не коригування звітності).

Є події, в результаті яких звітність не коригується, але її розкриття в примітках важливе через їх вплив на прийняття користувачами фінансових звітів рішень, зокрема щодо:

· реорганізації;

· придбання цілісного майнового комплексу;

· припинення операцій, що є основною діяльністю банку;

· втрати активів унаслідок пожежі, аварії, стихійного лиха або іншої надзвичайної події;

· емісії цінних паперів;

· укладання контрактів про значні капітальні та фінансові інвестиції;

· прийняття законодавчих актів, які впливають на діяльність банку.

Коригувальні проведення здійснюють, керуючись принципом суттєвості. Суттєвість залежить від обсягу статті та суми помилки, яка допускається в сумі статті фінансового звіту, а також ступеня точності, який вимагається під час оцінки суми статей фінансового звіту. Банк здійснює коригування сум, зазначених у його фінансових звітах, суттєвих — обов’язково, несуттєвих — відповідно до облікової політики банку.

Визначаючи суттєвість суми за об’єктом бухгалтерського обліку, урахованим на рахунках першого, другого, третього, четвертого, п’ятого і дев’ятого класів плану рахунків, або статті фінансового звіту «Баланс», необхідно порівнювати цю суму з відповідним показником даного цього звіту, тобто з відповідним елементом або класом активів чи зобов’язань або із сумою власного капіталу. Істотною вважається сума, що становить один або більше одного відсотка відповідної базової суми.

Сума за об’єктом бухгалтерського обліку, урахованим на рахунках шостого і сьомого класів плану рахунків, або статті звіту про фінансові результати має порівнюватись з відповідними показниками цього звіту. Крім того, у статтях звіту про фінансові результати всі суми для порівняння наводяться з урахуванням впливу податку на прибуток. Істотною вважається сума, що становить один або більше одного відсотка відповідної суми.

Розділ 14. Внутрішньобанківський аудит

14.1. Принципи організації
внутрішньобанківського аудиту

Аудит — це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує й оцінює свідоцтва про інформацію, яка піддається кількісній оцінці і відноситься до специфічної господарської системи, щоб визначити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям.

Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р., аудит — перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо стану фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою вивчення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудитор — латинське слово, яке означає «слухач». Отже, не випадково будь-яка аудиторська перевірка починається з попереднього опитування.

Аудит з’явився в результаті інституційних змін, які виникли історично, коли розвиток економіки досяг певного рівня, а саме:

· функції управління організацією перейшли від власників до професійних менеджерів і в управлінців з’явилася потреба у незалежному контролі фінансової діяльності організації;

· акціонування як інструмент концентрації капіталу, розвиток ринку цінних паперів обумовили необхідність незалежної фінансової експертизи публічної звітності.

У своєму розвитку аудит пройшов три етапи:

1. Аудит підтверджувальний. Цей вид аудиту започаткував розвиток аудиторської діяльності. Перші випадки застосування аудиту зареєстровані у Великобританії, точніше у Шотландії. Різні джерела наводять різноманітні дати і події, пов’язані з початком аудиту, але достовірно відомо, що всі вони відбувалися наприкінці XVIII ст. Відомий навіть історичний факт про те, що Джордж Ватсон, відставний бухгалтер, перевірив бухгалтерські книги своїх родичів, які велися з самого початку їх вікового бізнесу, і виявив чималу переплату за податками. Отже, підтверджувальний аудитзводився до процедурискладання аудитором суцільних паралельних бухгалтерських записів уже відображених подій. Підтвердження надавалося тоді, коли записи аудиторазбігалися з реальними, тобто робився висновок щодо їх правомірності або неправомірності.

2. Системний аудит. Значний вплив на розвиток аудиторської професії здійснило прийняття у 1862 р. у Великобританії закону про компанії, в якому як обов’язкова була затверджена перевірка рахунків і звітів спеціалістами з бухгалтерського обліку і фінансового контролю не менше як один раз на рік. Це було пов’язано з переходом від локального до глобального бізнесу, з виникненням перших акціонерних товариств, у яких проводилися перевірки систем бухгалтерського обліку, документації, контролю, роботи менеджерів.

Важливою складовою системного аудиту є аналіз відображення діяльності банку у фінансовій та бухгалтерській звітності. Завдання цього типу аудиту — виявити, чи є підстави для висновку про те, що діяльність здійснюється без порушення чинного законодавства і економічний стан банку на момент перевірки дає йому змогу функціонувати нормально і надалі.

3. Попереджувальний аудит. Має за мету не лише підтвердити правдивість інформації, зазначеної в звітності, законність проведених банком операцій, а й проаналізувати перспективи розвитку банку, запобігти можливим втратам, зробити неможливим виникнення порушень, оцінити стратегічні аспекти діяльності банку.

Система ефективного внутрішнього контролю — це важлива складова управління комерційним банком, яка є основою безперебійного його функціонування.

З метою забезпечення надійності, законності, ефективності, а також безпеки банківських операцій та діяльності кожний комерційний банк повинен мати внутрішній механізм, який захищає від потенційних помилок, втрат та різноманітних порушень. Саме цю роль виконує внутрішній контроль банку у вигляді акціонерного, внутрішньотехнологічного контролю та внутрішнього аудиту

Внутрішній аудитор зосереджує свою увагу на таких аспектах, як:

· дотримання правил бухгалтерського обліку та звітності за операціями, що здійснює банк;

· стан внутрішнього контролю в банках та його оцінка;

· дотримання банком положень законодавчих та нормативних актів України;

· виконання економічних нормативів, установлених Національним банком України.

За змістом та функціями аудит поділяється на операційний і стратегічний. Операційний аудит відображає процеси, що здійснені банком у минулому або теперішньому часі; стратегічний аудит — передбачає оцінку нинішніх дій банку з позиції досягнення стратегічних цілей у майбутньому.

В Україні сьогодні проводиться лише операційний аудит. Це обумовлено тим, що більшість бухгалтерських процедур не формалізовані і не автоматизовані, а рівень кваліфікації аудиторів не завжди високий.

Потреба у стратегічному аудиті в українських банках виникне лише за умови налагодження стратегічного управління діяльністю банку. Стратегічний аудит згодом стане новим додатковим напрямом аудиту банківської діяльності.

За організацією внутрішній аудит поділяється на одно - і багатопредметний. Однопредметний аудит пов’язаний з однією або двома малотрудомісткими функціями, може виконуватися одним аудитором; багатопредметний — аудит трудомістких або різнотипних функцій може виконуватися колективом аудиторів.

Прикладом однопредметного аудиту є перевірка окремої банківської операції (овердрафта), а багатопредметного — внутрішньобанківських операцій.

Розрізняють три основних типи аудиту: фінансовий аудит, аудит на відповідність та управлінський (внутрішній).

а) фінансовий аудит підтверджує інформацію, що міститься у фінансовій та управлінській звітності. Проводиться він здебільшого зовнішніми аудиторами;

б) аудит на відповідність перевіряє дотримання підрозділами банку встановлених правил та процедур;

в) управлінський аудит оцінює ефективність діяльності як банку в цілому,так і його окремих підрозділів. За його оцінками розробляють рекомендації щодо економного й ефективного використання ресурсів, поліпшення кінцевих результатів діяльності.

В управлінському аудиті внутрішні перевірки банку не обмежуються бухгалтерським обліком. Вони можуть включати оцінку організаційної структури, комп’ютерних програм, методів банківського маркетингу та будь-якої іншої сфери банківської діяльності.

Виконання управлінського аудиту і повідомлення про його результати визначаються важче, ніж за інших типів аудиту. Ефективність операцій значно складніше об’єктивно оцінити, ніж визначити їх відповідність інструкціям. У цьому управлінський аудит більш схожий на консалтинг адміністрації, ніж на те, що традиційно вважається аудитом. З розвитком ринкових відносин і удосконалення процесу управління банками зростатиме значення управлінського внутрішнього аудиту.

Етапи проведення внутрішнього аудиту в банках. Загальна схема безпосереднього процесу підготовки проведення аудиту передбачає п’ять етапів:

· Етап 1 — планування завдань;

· Етап 2 — вивчення;

· Етап 3 — оцінювання;

· Етап 4 — верифікація (установлення достовірності);

· Етап 5 — підготовка та надання звітності.

Етап 1 — планування завдань починається з процесу планування, на яке припадає 20—30 % часу, відведеного на перевірку.

Мета аудиту — викладення наміру аудитора щодо об’єкта перевірки, наприклад, стану кредитного портфеля, адекватності рівня ліквідності активів і строковості зобов’язань тощо. Залежно від мети визначається обсяг перевірки.

На цьому етапі підготовка до проведення аудиторської перевірки здійснюється таким чином:

1. Ознайомлення зі сферою діяльності, в якій проводитиметься аудиторська перевірка, а саме:

· отримання загальної інформації про підрозділ чи сферу діяльності, що підлягають перевірці;

· установлення межі ризику, притаманного тій чи іншій сфері;

· визначення сфер законодавства чи регулювання, які мають вплив на виконання завдань;

· ідентифікація змін, які сталися та впливають на планування завдань (наприклад, зміни в системах);

· вивчення результатів планування завдань попередньої аудиторської перевірки.

2. Відбір специфічних видів діяльності чи систем, в яких слід здійснити аудиторську перевірку.

Під час вибору сфери діяльності для аудиту необхідно врахувати:

· межі ризику, притаманного тому чи іншому виду банківської діяльності;

· суттєвість статей чи сум;

· стурбованість керівництва результатами роботи того чи іншого підрозділу банку;

· неефективний контроль тощо.

3. Визначення ресурсних вимог, необхідних для виконання запланованих завдань.

На цьому етапі необхідно визначати:

· Наявність персоналу та можливості щодо його додаткового залучення для проведення перевірки;

· Потреби в спеціалістах з аудиту;

· Вимоги вищого керівництва банку щодо нагляду та вивчення об’єкта та предмета аудиту.

На цьому етапі необхідно підготувати бюджет, який би забезпечив умови для виконання завдань та програми аудиторської перевірки.

Розробленню програми перевірки передує загальне ознайомлення з:

· Положеннями про структурний підрозділ та посадовими інструкціями;

· Укомплектованістю кадрами та наявністю відповідної освіти у фахівців банку;

· Висновками попередніх перевірок;

· Видами операцій та технологічними картами на їх проведення;

· Завданнями підрозділу, викладеними у бізнес-плані банку;

· Бюджетом підрозділу та аналітичними матеріалами щодо його виконання та іншою інформацією про об’єкт перевірки.

Ознайомлення з вищезазначеною інформацією дає можливість аудиту розробити відповідну програму аудиторської перевірки. Її структура така:

· програма перевірки об’єкта аудитом;

· мета та завдання аудиторської перевірки;

· термін та виконавці аудиту;

· перелік питань, що підлягають аудиту;

· основні аудиторські процедури, що використовуються у процесі аудиту;

· зміст анкет та тестів для опитування працівників.

Етап 2 — вивчення. На цьому етапі здійснюється огляд, який дає змогу скласти враження та зробити попередні висновки щодо основних напрямів аудиторської перевірки.

На цьому етапі здійснюються такі дії:

1. Попередня зустріч з керівником цього банку.

Внутрішній аудитор має зустрітися з керівником та працівниками підрозділу та обговорити питання щодо майбутньої перевірки. Аудитор з’ясовує, які проблеми та труднощі є в роботі структурного підрозділу; які консультації чи рекомендації очікують від аудитора його фахівці. Аудитор знайомить керівника з передбаченим терміном перевірки та співвиконавцями її проведення, а також висловлює прохання щодо підготовки певного пакета документів, заповнення анкети тощо.

2. Збір даних.

Під час збору даних внутрішній аудитор здійснює:

· Опитування керівництва та персоналу;

· Вивчення документації;

· Огляд діяльності підрозділу;

· Аналіз даних та звітів.

У процесі збору інформації аудитор отримує свідчення, які підтверджують аудиторський висновок. Для отримання свідчень аудитор використовує різноманітні інструменти (аудиторські методи, процедури та прийоми).

1. Методи: індукції, дедукції, аналізу, синтезу, порівняння, статистичні та економіко-математичні.

2. Процедури (технічні прийоми збору та отримання інформації). Розрізняють дві групи аудиторських процедур:

· Тестування контролю, яке використовується для оцінювання стану внутрішньотехнологічного контролю;

· Аналітичні процедури, які передбачають оцінювання правильності бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі опитування, спостереження, перевірки, порівняння, аналізу та використання інших прийомів.

3. Прийоми: порівняння — зіставлення різних документів, що свідчать про одну і ту саму операцію; інспектування — перевірка, документів, звітів, записів; ревізія — перевірка наявності матеріальних активів; спостереження — контроль за роботою фахівців підрозділів; запит — спосіб отримання інформації; ведення аналітичної документації — установлення першоджерела інформації, що свідчить про правдивість та законність операцій; відстежування — відтворення документа від початку до завершення операції; відтворення ситуації — повторне проведення операції за даними бухгалтерського обліку; програмне тестування звітності — аналіз звітності з використанням програмного забезпечення.

Документальне оформлення та (або) вивчення системи внутрішньотехнологічного контролю у підрозділах, що перевіряються, здійснюються за методами документального оформлення аудиторської перевірки, такими як складання блок-схем та розроблення опитувальних листів.

Збір інформації відбувається із застосуванням аудитором аналітичних процедур. Аудитор порівнює показники, суми тощо поточного періоду з минулими показниками або планом підрозділу, що перевіряється, або з іншими підрозділами. На основі цього порівняння можуть бути виявлені розбіжності, відхилення, встановлені факти неефективного використання ресурсів, зловживань та шахрайства тощо.

Невідповідність чинному законодавству, внутрішнім положенням, планам мають бути не тільки ретельно проаналізовані, встановлені причини та винуватці, а й документально зафіксовані у робочих документах.

Робочі документи — це записи аудиторів, що відповідають загальноприйнятим аудиторським стандартам. У них повинно міститись обґрунтування вибору необхідних процедур, що здійснюється під час перевірки.

Юридично аудитор є власником робочих документів, професійна етика не дозволяє передавати їх будь-кому без дозволу керівника підрозділу аудиту, адже в цих документах міститься конфіденційна інформація.

Запис усіх подій та фактів фіксується у робочих документах, що дає можливість аудитору не тільки мати докази на підтвердження об’єктивності зроблених висновків, а й підтвердити його роботу.

Робочі документи аудиту можна поділити на групи:

а) документи, що ведуться безперервно;

б) аудиторські адміністративні документи управління перевіркою;

в) документи аудиторської інформації.

У документах, що ведуться безперервно, міститься інформація з питань, які цікавлять аудиторів протягом багатьох років перевірки одного й того самого підрозділу банку. Ці документи можна використовувати із року в рік, постійно зберігаючи необхідну аудиторську інформацію. Прикладом робочих документів можуть бути.

Копії документів, що регламентують діяльність системи внутрішнього контролю банку:

· положення про підрозділи;

· поточна політика банку;

· стратегічний розвиток банку;

· ліцензії;

· інше.

Документи, що використовуються щорічно:

· копії або витяги з поточних контрактів (кредитних, депозитних та ін.);

· нотатки про: підрозділ, керівництво, клієнтуру та ін.;

Інформація керівних органів:

· копії або витяги з робочих протоколів керівних органів банку:

¾ зборів акціонерів;

¾ засідань спостережної ради;

¾ засідань правління;

¾ засідань комітетів (кредитного, активів, пасивів та ін.).

Документи, що ведуться безперервно — це готове джерело інформації для ознайомлення нових членів аудиторської групи з діяльністю підрозділу.

До групи аудиторських адміністративних документів входить документація щодо початкових стадій планування перевірки.

· документи про призначення аудиторів для виконання перевірки;

· аудиторські адміністративні документи управління перевіркою;

· документи з оцінки ефективності контролю;

· документи, що містять інформацію про підрозділ що перевіряється;

· результати попереднього аналітичного огляду;

· аудиторська програма у письмовій формі.

У поточних аудиторських документах міститься інформація з основних питань перевірки, записи про виконані процедури та рішення, прийняті під час перевірки. Аудиторські документи мають відповідати певним принципам.

Сутність принципу повноти полягає в тому, що робочі документи слід заповнювати у такий спосіб, щоб кожен з них був незалежним документом.

Принцип доцільності передбачає, що робочі документи повинні містити лише ту інформацію, яка необхідна, виходячи з цілей аудиторської перевірки.

Стандартне оформлення передбачає, що всі документи повинні мати однаковий вигляд, бути коректно й акуратно оформлені. Завжди треба залишати достатньо місця для доповнень.

Принцип зрозумілості означає, що робочі документи не повинні мати подвійного тлумачення.

Принцип підтвердження полягає в необхідності зазначення дати складання та підпису аудитора.

Кожний робочий документ повинен містити обов’язкові атрибути:

а) найменування аудиторської перевірки;

б) найменування робочого документа;

в) прізвище аудитора, який склав документ;

г) дата складання;

д) джерела інформації;

е) висновок.

Робочі документи можуть мати форму дисків, фільмів, фотографій, можуть бути роздруковані на комп’ютері або написані від руки.

Відповідно до аудиторських стандартів у робочих документах необхідно показати, що:

1) система внутрішнього контролю підрозділу, яка перевіряється, відповідає внутрішнім стандартам;

2) бухгалтерські записи відповідають звітам, законодавчій і нормативній базі;

3) отримано достатньо доказову інформацію для складання аудиторських висновку та звіту;

Після детального опрацювання документів, аудитор переходить до наступного етапу.