Характерні риси ризиків

№ з/п	Показник	Характерні риси
	Аудиторський, або загальний ри­зик	Небезпека, що аудитор зробить неправильний висновок у результаті виконаних ним ауди­торських процедур, тобто при неправильно складеній фінансовій звітності буде представ­лено позитивний аудиторський висновок без застережень, і навпаки (перше зустрічається набагато частіше)
	Властивий ризик	Існування ризику обумовлено характеристи­ками клієнта й умовами оточуючого середо­вища його діяльності, які неможливо переві­рити за допомогою засобів господарського контролю. Очевидно, що галузі високих тех­нологій набагато більше залежать від факто­рів внутрішнього ризику, ніж традиційні га­лузі. Оцінка запасів і незавершеного виробництва — більш складна справа, ніж оцінка грошей у касі і банку
	Ризик контролю	Небезпека, що внутрішній контроль не під­твердить або не виявить наявних помилок
	Ризик не виявлення, його скла­дові: - ризик аналізу; - ризик при пере­вірках по суті; - ризик вибірко­вого дослід­ження	Небезпека, що процедура перевірки, які ви­конуються аудитором, і аналіз фінансової звітності, який ним проводяться, не виявить наявних помилок. Небезпека, що процедури аналізу не виявлять наявних помилок. Небез­пека, що наявні помилки не будуть виявлені в процесі виконання аудиторських процедур. Небезпека, що вибірка операцій для проведен­ня перевірки не виявить наявних помилок
	Підприємницький ризик аудитора	Небезпека виставлення претензій клієнтами та іншими сторонами, зацікавленими в результа­тах аудиту, і небезпека виникнення фінансових втрат від заняття аудиторською діяльністю

3. Зверніть увагу, дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення аудиторського ризику. Єдиної методики немає. Вона, як правило розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.

Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1% - 5% (0,01 – 0,05) Вибираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів.

Проте на підставі вивчення спеціальної зарубіжної літератури, можна подати найбільш загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка може бути виражена такою формулою:

АР = РО х РКх РВ,

де АР – аудиторський ризик;

РО – ризик системи обліку;

РК – ризик системи внутрішнього контролю;

РВ- ризик не виявлення помилок аудитором.

Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж.Робертсон, який зазначив ряд вадливих моментів:

- аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;%

- аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику не виявлення (наприклад, більш як 50%) при високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більше як 50%) чого пропустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведено не на належному рівні.

Наприклад:

АР = РО (0,8) х РК (0,9) х РВ (0,5) = 0,36

- аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик не виявлення (0,01) за умови повної недовіри до системи обліку і внутрішнього контролю клієнта.

Наприклад, АР = РО (1,0) х РК (1,0) х РВ (0,01) = 0,01

З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик не виявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:

АР = РО х РО х РК х РАО х РТ, де

РАО – ризик аналітичного огляду;

РТ – ризик тестового контролю.

Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах абсолютному числовому значені, вона може бути визначена аудитором і словами: „низький”, „ середній”, „ високий”, що часто використовується на практиці.

4. Відхилення в бухгалтерській звітності клієнта присутні майже завжди. Аудитори в ході перевірки зобов’язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність у цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.

Суттєві відхилення – це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності. До ненавмисних викривлень відносяться помилки, допущені без злого умислу (можуть бути технічними або спричинених незнанням управлінським персоналом вимог нормативних документів). Навмисні викривлення здійснюються бухгалтерськими або іншими працівниками підприємства для отримання бажаних для них показників, зміни вихідних даних тощо, тобто зі злим умислом.

Протизаконні дії – це дії посадових осіб, які суперечать законодавству і здійснюються навмисно або ненавмисно. У зв’язку з цим одні протизаконні дії посадових осіб можуть розцінюватись як шахрайство (обман), інші – як помилка.

Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок і облікових записах і розрахунках, неповноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, складу майна, а також невідповідне відображення операцій в обліку.

Шахрайство – це навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає:

- у маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності;

- навмисних змінах записів в обліку, які викривляють суть фінансових і господарських операцій;

- пропусканні або приховуванні записів чи документів;

- невідображенні операцій;

- незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей;

- невідповідних записах в обліку.

Під шахрайством слід розуміти такі дії як змова, маніпуляція обліковими записами, знищення результатів господарських операцій, фальсифікація та підробка бухгалтерських документів, неадекватні записи в обліку.

Шахрайство проявляється в наступних діях:

Маніпуляція обліковими записами – зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторонуючих записів з метою перекручення даних бухгалтерського обліку та звітності.

Знищення результатів відображення господарських опе­рацій — проведення записів в облікових регістрах методом сторно, аналогічних за змістом та сумами основним бухгалтерським проводкам.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – оформлення заздалегідь неправильних чи підроблених документів (авізо, рахунків, векселів) і записів на рахунках бухгалтерського обліку, що перекручують дійсність.

Неадекватні записи в обліку — відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі (непотрібні виправлення по книжках і рахунках бухгалтерського обліку, порушення кореспонденції рахунків, неповні файли, не відоб­ражені в обліку господарські операції).

Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом не­правдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.

До неправдивої фінансової звітності належать навмисні викривлення, пропускання загальних сум або розкриття інформації у фінансових звітах із метою обману їх користувачів. Неправдиві фінансові звіти можуть містити:

- обман, тобто маніпулювання, фальсифікацію, навмисні ви­правлення облікових записів або первинних документів, які є ос­новою фінансових звітів;

- викривлення або навмисне пропускання у фінансовій звітно­сті подій, господарських операцій чи іншої істотної інформації;

- навмисне неправильне застосування облікових принципів визнання, класифікації, надання або розкриття інформації.

Незаконне привласнення активів охоплює крадіжку активів підприємства. Є багато способів незаконного привласнення акти­вів підприємства, зокрема, розтринькування, крадіжки майна чи нематеріальних активів, сплата підприємством коштів за неотриманні товари та послуги. Воно часто супроводжується фальшиви­ми чи викривленими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.

На відміну від помилки шахрайство є навмисною дією, що, як правило, супроводжується свідомим приховуванням фактів. Хоч ау­дитор і має змогу виявити потенційні можливості скоєння шахрайства, йому складно (якщо взагалі можливо) визначити намір, зокрема, управлінського персоналу (наприклад, щодо викривлення облікової оцінки чи спотворення принципів бухгалтерського обліку).

Як шахрайство, так і помилка є відхиленнями від наступ­них норм:

— від чинного законодавства;

— від нормативних актів, що регулюють діяльність органі­зації і методологію обліку;

— унаслідок недотримання протягом звітного року прийня­тої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій та оцінки майна;

— через порушення принципу віднесення прибутків та витрат до відповідних періодів;

- у результаті недотримання єдності в розмежуванні обліку витрат, які належать до витрат виробництва та збуту, за рахунок прибутку і спеціальних джерел покриття;

— унаслідок недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку тощо.

Відповідальність за виявлення і обґрунтування шахрайства чи помилки несе аудитор.

Слід зазначити, що за допущені помилки та шахрайство відповідальність несе керівництво підприємства-клієнта, а аудитор згідно МСА 240 «Шахрайство і помилки» відповідає за висновок, зроблений за результатами перевірки звітності.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітно­сті, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства і помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансо­вої звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Усі виявлені помилки, неточності у звітності повинні знайти своє відображення в робочій документації аудитора. Крім того необхідно своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво клієнта якщо:

— аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навіть якщо мож­ливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;

— шахрайство або суттєву помилку справді допущено.

Питання для самоконтролю?

1. Проаналізуйте переваги та недоліки різних підходів до проведення аудиторської перевірки та визначте основні напрямки їх застосування.

2. Розкрийте зміст концепції суттєвості в аудиті.

3. Дайте пояснення терміну «суттєве викривлення» та визначте його місце в системі відносин між аудитором, замовником та підприємством.

4. Поясність причини виникнення помилок у фінансових звітах.

5. Назвіть найбільш поширені випадки шахрайства, пов'язані з фінансовою звітністю, та запропонуйте запобіжні заходи.

6. Опишіть дії аудитора у випадку встановлення факту шахрайства.

7. Дайте визначення ризику контролю та назвіть причини його виникнення.

8. Дайте визначення властивого ризику та основні випадки його виникнення.

9. Поясніть модель розрахунку аудиторського ризику.

10. Охарактеризуйте поняття властивого ризику.

11. Які фактори характеризують середовище внутрішнього контролю на підприємстві?

12. Що таке ризик не виявлення помилок?

13. Як визначає помилки та шахрайство МСА 240?

14. Яка різниця між помилкою і шахрайством?

15. У чому полягає маніпуляція обліковими записами?

16. Що таке фальсифікація бухгалтерських документів?

17. Що таке надзвичайні операції з точки зору аудитора?

18. Що повинен враховувати аудитор, описуючи факти шахрайства чи помилок?

Тема 5. Планування аудиту

План

1. Суть планування та його необхідність в аудиті

2. Етапи та види аудиту та їх характеристика

3. Аудиторські процедури, їхнє призначення та види

4. Планування аудиту в комп’ютерному середовищі

Ключові слова та поняття: технологія аудиту, стадії аудиту, етапи аудиту, лист-зобов'язання, планування аудиторської діяльності, план аудиту, програма аудиту, обсяг аудиторської перевірки, процедури аудиту, завдання з погоджених процедур, клієнт з аудиту.

Після вивчення теми ви повинні вміти:

• планувати аудит відповідно до етапів (стадій) аудиторської перевірки;

• складати загальний план аудиту;

• вести облік виконаної роботи та контролювати роботу;

• складати програму аудиту, знати її складові;

• застосовувати порядок вибору клієнта;

• складати договір на надання аудиторських послуг, лист-зобов 'язання з дотриманням обов'язкових правил і вимог;

• застосовувати аудиторські процедури залежно від їхнього призначення та видів;

• застосовувати рекомендації, викладені в міжнародних стан­дартах аудиту щодо дій, та питань стосовно планування ауди­ту фінансових звітів;

• планувати аудиторську перевірку за умови використання комп'ютерних технологій.

1. Аудиторська діяльність – це організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг. Важливим етапом в аудиторській діяльності є планування.

Аудитор (аудиторська фірма) повинен ретельно планувати свою роботу, контролювати свою діяльність, вести облік виконаної роботи. Тому планування в аудиті слід розглядати як планування аудиторської діяльності аудиторської діяльності та планування конкретної аудиторської перевірки. Аудиторська фірма розробляє і складає стратегічні плани аудиторської діяльності, які розраховані на декілька років, і поточні бізнес-плани – на поточний рік. Це потрібно для того, щоб чітко розрахувати штат, кошторис фірми, перспективи розвитку тощо.

Для того, щоб своєчасно і якісно провести аудит фінансової звітності, бухгалтерського балансу, законності і достовірності господарсько-фінансових операцій і правильності їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно чітко спланувати кожну перевірку.

Планування аудиторської перевірки – це система заходів, спрямованих на ефективне і своєчасне проведення аудиту.

В чому полягає необхідність планування?

Аудитор повинен планувати свою перевірку з трьох причин:

1)вона дасть йому можливість одержати достатню кількість інформації про стан справ клієнта. Одержання необхідної кількості інформації допоможе аудиторові дати найбільш обґрунтований висновок, та зберегти хорошу репутацію фірми серед представників своєї професії;

2) допоможе утримати в межах розумного витрати на аудит. Збереження витрат у розумних межах допоможе аудиторській фірмі зберегти конкурентоспроможність і тим самим не втратити своїх клієнтів, за умови, якщо фірма (аудитор) зарекомендувала себе високою якістю наданих послуг;

3) дозволить уникнути непорозумінь із клієнтом. Вимоги та рекомендації щодо планування аудиту визначені МСА 300 «Планування», згідно з яким аудитори й аудиторські фірми України мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства.

Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організовувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.

Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту. Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість на його основі підготувати програму аудиту. Загальний план повинен служити основою для підготовки програми аудиту. Він передбачає визначення терміну проведення аудиту, складання графіка проведення аудиту.

Планування забезпечує аудиторську фірму або окремого аудитора рівномірним робочим навантаженням та стабільним функціонуванням контролюючого суб'єкта, а клієнта - своєчасним та якісним проведенням аудиторських робіт. Від якісного планування аудиторських робіт залежить:

• своєчасність проведення аудиторських робіт;

• якість виконаних робіт;

• своєчасність закріплення виконавців;

• вирішення питання про кадрову політику фірми;

• правильне розміщення кадрів;

• своєчасне підвищення кваліфікації виконавців.

Планування аудиторської роботи являє собою обробку взаємопов'язаного та послідовного переліку роботи на конкретний період. Таким чином, план - це документ, що містить взаємопов'язаний та послідовний перелік робіт на конкретний період.

Аудиторські плани можна класифікувати за трьома групами:

• За призначенням та місцем складання.

• За часом.

• За обсягом.

За призначенням та місцем складання плани бувають внутрішні та зовнішні; за часом - перспективні та поточні. Перспективні плани складаються на декілька років. Поточні плани поділяються на річні та квартальні. За обсягом плани поділяються на повні, індивідуально-господарчі, тематичні.

Повні плани містять повний перелік запланованих робіт до перевірки. У ньому подається вся програма перевірки виробничої та фінансово-господарської діяльності замовника. При цьому аудитори після перевірки, як правило, складають крім аудиторського висновку акт перевірки. В акті більш повно відображуються виявлені порушення виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства.

Індивідуально-господарські плани складають для господарств-замовників, у яких є певні виробничі особливості. У цих випадках виділяють детальний перелік робіт таких структурних підрозділів.

При складанні планів необхідно забезпечити такі умови:

• охоплення перевірками підприємств, які подали замовлення на проведення аудиту;

• закріплення виконавців або бригад за реальними замовника­ми;

• домовленість (укладення договору) з експертами при можливому залученню їх до перевірок;

• планування резерву часу для проведення позапланових перевірок;

• планування резерву часу для звернення до судово-слідчих органів при виявленні значних зловживань;

• планування резерву часу для проведення аудиторських перевірок щодо звернення слідчих органів;

В свою чергу програма аудиту – це документ, що містить перелік завдань у визначеній послідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні аудиторські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта. Іншими словами, програма аудиту – це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

У МНА 200 „Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності” підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість своєчасно провести ефективний аудит. Під час планування аудитору слід дотримуватися ряду принципів, які б забезпечили належне планування. До них можна віднести такі:

- цілісність – охоплення планом усіх аспектів аудиторської перевірки для висловлення об’єктивної думки щодо достовірності фінансової звітності;

- безперервність – розроблення поточних та перспективних планів аудиту на конкретному підприємстві, їх взаємозв’язку узгодженість із планами роботи аудиторської фірми; коригування плану і програми аудиту в процесі аудиторської перевірки;

- доречність – заплановані аудиторські процедури повинні давати змогу отримати найважливішу, необхідну аудитору інформацію для складання висновку і стосуватися безпосередньо бухгалтерської звітності контрольованого звітного періоду, яка перевіряється;

- ефективність та оптимальність – розроблення оптимальних планів і програм, виконання яких забезпечить отримання достовірних і достатніх аудиторських доказів із найменшими затратами праці і часу.

Основні вимоги до планування аудиторської перевірки та його етапи визначено МНА 300 „Планування аудиту”.

Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен:

1) сформувати розуміння про бізнес клієнта, загальні напрямки та специфіку діяльності;

2) отримати уявлення про систему обліку і внутрішнього контролю і ступінь їх надійності;

3) оцінити загальний аудиторський ризик і визначити межу суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту;

4) визначити кількість необхідних аудиторських процедур, період їх виконання та виконавців, можливість залучення експертів;

5) забезпечити координацію виконання планів, їх контроль, узгодженість із підприємством, передбачити можливість внесення змін.

2. В аудиті існує 4 основні етапи проведення аудиту.