В якому випадку аудитором надається модифікований висновок

Відповідно до МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора», у випадках, коли:

· на основі отриманих аудиторських доказів аудитор доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення, або

· не має можливості отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень, аудитор повинен модифікувати думку в аудиторському звіті.

МСА 705 визначає три типи модифікованих думок, а саме:

· умовно-позитивну;

· негативну;

· відмову від висловлення думки.

Аудитор висловлює умовно-позитивну думку, якщо:

отримавши достатні та прийнятні аудиторські докази доходить висновку, що взяті окремо або у сукупності викривлення є суттєвими, проте не всеохоплюючими для фінансової звітності, або не має змоги отримати достатні та прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки, проте доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень може бути суттєвим, але не всеохоплюючим.

Аудитор повинен висловити негативну думку, якщо він, отримавши достатні та прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що викривлення, взяті окремо або у сукупності, є одночасно суттєвими і всеохоплюючими для фінансової звітності.

Аудитор відмовляється від висловлення думки, якщо він не має можливості отримати достатні та прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки і доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути одночасно суттєвим та всеохоплюючим.

У випадках, коли аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, він повинен додатково до всіх елементів аудиторського звіту, визначених МСА 700, включити параграф з описанням питання, яке призвело до модифікації. Такий параграф наводиться безпосередньо перед параграфом аудиторського звіту, в якому висловлена думка і використовується заголовок:

– «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»;

– «Підстава для висловлення негативної думки»;

– «Підстава для відмови від висловлення думки»

залежно від обставин.

У разі суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується конкретних сум у фінансовій звітності, аудитор включає до параграфа з описанням основи для модифікації описання та кількісне визначення фінансового впливу викривлення, крім випадків, коли це неможливо, про що теж зазначається.

У разі існування суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується розкриттів описового характеру, аудитор повинен включити до параграфа, в якому йдеться про підставу для модифікації, пояснення, в який спосіб викривлені ці статті.

Якщо аудитор висловлює умовно-позитивну думку через існування суттєвого викривлення у фінансовій звітності, він у параграфі «Висловлення думки» використовує відповідне формулювання «за винятком впливу питання (питань), описаного (описаних) у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»…фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію)…».

У випадку модифікації, що було спричинено неможливістю отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів, аудитор у параграфі «Висловлення думки» використовує формулювання

«за винятком можливого впливу питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»…фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію)….».

Якщо аудитор висловлює негативну думку, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що на його думку, «через значущість питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для висловлення негативної думки»… фінансова звітність не відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або не надає достовірну та справедливу інформацію)….».

Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що «у зв’язку зі значущістю питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки….».

Згідно з МСА 706, якщо аудитор вважає за потрібне привернути увагу користувачів до питання, поданого у фінансовій звітності, яке за його судженням настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами, аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф за умови, що він отримав достатні та прийнятні аудиторські докази того, що це питання не було суттєво викривлене у фінансовій звітності.

Обставинами, за яких виникає потреба у пояснювальному параграфі, можуть бути:

­ невизначеність щодо майбутнього судового процесу або дій регуляторних органів;

­ дострокове застосування нового стандарту П(С)БО або МСФЗ, який має значний вплив на фінансову звітність;

­ велика катастрофа, яка справила та продовжує справляти значний вплив на фінансовий стан суб’єкта господарювання.

«Пояснювальний параграф» розміщується в аудиторському звіті після параграфа «Висловлення думки». В ньому чітко зазначається питання, що висвітлюється, та зазначається, що аудиторська думка не модифікується у зв’язку з висвітленим питанням.

Якщо аудитор вважає за потрібне повідомити про питання, яке не було подане або розкрите у фінансовій звітності, але за його судженням є важливим для розуміння користувачами аудиторського звіту та не заборонено законодавством, він може розкрити це у параграфі під заголовком «Інші питання». Цей параграф розміщується після параграфа «Висловлення думки» та «Пояснювального параграфа». Начебто все зрозуміло, але окремі аудитори ігнорують вимоги МСА щодо правил написання аудиторського звіту.

Далі наведемо окремі приклади з реальних аудиторських звітів за 2011 рік (ми не будемо зазначати назви аудиторських фірм з етичних міркувань), які не відповідають діючим МСА, та обґрунтуємо, чому.

Приклад

«Аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) щодо фінансової звітності ПАТ «ХХХ» за 2011 рік.

Думка аудитора щодо повного комплекту фінансової звітності вiдповiдно до стандартiв МСА.

На нашу думку, Товариство в цiлому дотримується принципiв обраної облікової полiтики, щодо вимог застосованої концептуальної основи фінансової звітності вiдповiдно до Нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку».

Коментар

По-перше, розділ, в якому висловлюється думка аудитора, згідно з МСА 700, повинен мати назву «Висловлення думки», по-друге, не зрозуміло, якого виду думка висловлюється, а сам текст висновку суперечить вимогам МСА 700, згідно якого у разі висловлення безумовно-позитивної думки необхідно використовувати одне з двох формулювань:

– «фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах…. відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…»;

– «фінансова звітність надає достовірну та справедливу інформацію про… відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…».

Формат та зміст звіту із завдання з податкового аудиту та аудиту податків. Рішення АПУ «Про проект Положення з національної практики завдань з надання впевненості «Завдання з незалежної перевірки податкової звітності (завдання з податкового аудиту)» №246/12 від 23.02.2012р.