Обман и ошибка в аудите

ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» устанавливает единые тре­бования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой (бухгал­терской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) от­четность;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия могут совершаться представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действи­ях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в ре­зультате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составле­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчет­ности подразумевает искажения или неотражение числовых показате­лей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) от­четности с целью введения в заблуждение ее пользователей. Недобро- совестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности счи­таются следующие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на ос­новании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных опе­раций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтер­ского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными спосо­бами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие дей­ствия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими за­писями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирую­щих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Не­добросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воз­действием внешних или внутренних факторов желает достичь необъек­тивных результатов деятельности.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащего в основе действия, приведшего к искажению финан­совой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросове­стные действия носят преднамеренный характер и, как правило, под­разумевают целенаправленное сокрытие фактов. Аудитор может опре­делить потенциальную возможность совершения недобросовестных действия, но для него сложно, а порой и невозможно установить умы­сел, особенно в части субъективного суждения руководства аудиру­емого лица.

Подготовка и заключение договора на проведение проверки

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (пи­сем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но, как правило, в договоре на оказание аудитор­ских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

1) цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФПСАД;

4) аудиторское заключение и любые иные документы, которые пред­полагается подготовить по результатам аудита;

5) информация о том, что в связи с применением в ходе аудита вы­борочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ог­раничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгал­терского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется не­избежный риск необнаружения искажений, в том числе существенных, финансовой (бухгалтерской) отчетности;

6) требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтер­ской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе про­ведения аудита;

7) цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов;

8) договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

9) право аудитора получить от руководства аудируемого лица офи­циальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

10) обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам ауди­руемого лица с целью получения информации, необходимой для про­ведения аудита;

11) обязательство руководства аудируемого лица обеспечить при­сутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации иму­щества аудируемого лица.

Договор на проведение аудиторской проверки является официаль­ным документом, регламентирующим взаимоотношения клиент — аудитор, и в общем виде ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Однако суще­ственной особенностью при его составлении является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности).

Подготовка договора начинается после предварительного ознаком­ления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этот этап включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультан­тов и экспертов.

Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым (од­нократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное оказа­ние услуги в течение определенного периода времени). В случае по­вторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия догово­ра могут пересматриваться и затем это оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 и иными нормами ГК.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требу­емой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем су­щественным его условиям. В тексте договора целесообразно раскры­вать следующие основные аспекты и существенные условия такие, как:

а) предмет договора на оказание аудиторских услуг;

б) условия оказания аудиторских услуг;

в) права и обязанности аудиторской организации;

г) права и обязанности экономического субъекта;

д) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

е) ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Для обеспечения дополнительных мер независимости аудитора от клиента в договоре желательно предусматривать предоплату заказчи­ка аудиторской фирме. Нередко она составляет от 50 до 100%. Такой ее размер согласно Кодексу этики МФБ считается неприемлемым, так как нарушаются интересы экономического субъекта и он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдель­но и после завершения работ по нему сдан заказчику.

Считается целесообразным включать в договор пункт, обязываю­щий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учета, вы­делять работников для оказания помощи при проведении инвентари­зации и др.).

Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предо­ставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг.

До заключения основного договора может заключаться договор на оценку объема и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нем участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку.