Саморегулируемые организации в аудиторской деятельности

Действительно, с учетом публичной значимости аудиторской деятельности, непременное членство в саморегулируемой организации является неотъемлемым условием обеспечения качества оказываемых данными субъектами услуг.

Дискуссионным является вопрос о минимальном количестве членов саморегулируемой организации аудиторов и о количестве самих саморегулируемых организаций. При большом количестве саморегулируемых аудиторских организаций существует вероятность того, что они из-за опасения потерять старых членов и привлечь новых будут предлагать более удобные условия членства, ослабляя контроль за качеством. С другой стороны, ограниченное число саморегулируемых аудиторских организаций может создать ситуацию, когда аудиторские организации и индивидуальные аудиторы будут вынуждены соглашаться на невыгодные для себя условия членства, поскольку у них не будет возможности выбирать саморегулируемую аудиторскую организацию в силу небольшого числа последних.

Статья 17 Закона № 307−ФЗ предусматривает объединение в качестве членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих требованиям к членству соответственно физических лиц и юридических лиц в СРО. Эксперты оценивают такое требование к количественному составу, как компромиссное: при минимальной численности в 700 аудиторов на рынке будет от 6 до 9 саморегулируемых организаций, а на сегодняшний день сформировалось как раз 6 - 7 профессиональных объединений аудиторов, готовых получить статус саморегулируемых аудиторских организаций[31].

С момента государственной регистрации СРО как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер. Функции создания и ведения реестра СРО аудиторов возложены на Министерство финансов РФ. В настоящее время Приказом Минфина РФ утверждено Положение о порядке ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов[32].

Таким образом, к настоящему времени условия для укрепления роли саморегулируемых аудиторских организаций в целом сложились, хотя ряд вопросов остается открытым и требующим тщательного анализа. Передача саморегулируемым аудиторским организациям ряда функций, относившихся к государственному регулированию, позволила обеспечить единые условия и требования к своим членам, повысить качество аудиторской деятельности.

Вопрос об объекте аудиторского правоотношения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотношений, «крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б. Венгерова, - является научное определение объекта правоотношения. При этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и т.д.»[33].

Объектом правоотношений, возникающих из аудиторской деятельности, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения в конечном счете удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово значимых решений.

Здесь следует указать на то, что действующий Закон № 307−ФЗ в отличие от Закона № 119−ФЗ различает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность».

Под аудитом Закон № 307−ФЗ понимает независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[34], а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Под аудиторской деятельностью законодатель понимает аудиторские услуги, то есть деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Законодатель, прежде всего, указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. В юридической литературе также преобладает мнение о том, что все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном Законом порядке, присущи аудиторской деятельности.

Вместе с тем, наряду с указанными признаками, аудиторская деятельность обладает рядом специфических качеств.

Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П: «Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер»[35].

Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности).

В специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу. Так, по мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита»[36].

Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263[37], деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законом[38].

Некоторые авторы предлагают рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями[39]. Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Полагаем, что изложенные выше особенности аудиторской деятельности, выявляющие ее публично−правовые функции, дают все основания для отнесения данного вида деятельности к числу профессиональных, наряду с деятельностью адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих. Есть мнение о целесообразности внесения изменения в Закон № 307−ФЗ, определив, что аудиторская деятельность не является предпринимательской, а признается профессиональной деятельностью. Подобная позиция в полной мере согласуется с тенденциями, сложившимися в последнее время в отечественном законодательстве. Так, с 1 января 2010г. вступили в силу изменения в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)»[40], которые определяют деятельность арбитражных управляющих как профессиональную, а не предпринимательскую как это было ранее.

Тема 2 «Система правового регулирования аудиторской деятельности»

Лекция «Правовое регулирование становления и развития российского аудита»