Облік комісійних операцій

Договір комісії має безліч переваг порівняно з іншими, наприклад з договорами купівлі-продажу. При вмілому використанні норм чинного законодавства працювати через посередників буває вигідніше, оскільки це заощаджує і час, і гроші. Договори комісії на продаж сприяють збільшенню каналів збуту на невідомому, закордонному ринку. А контракти на придбання товарів допомагають у стислі строки знайти потрібний «заморський» товар за прийнятною ціною, не вирушаючи за тридев'ять земель.

Перш за все дамо визначення договору, що нас цікавить. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити одну або кілька угод від свого імені та за рахунок комітента (ст.395 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ)). Договір комісії повинен бути укладений у письмовій формі (ст.396 ЦКУ). Він може передбачати і продаж, і купівлю товарів (робіт, послуг). ЦКУ також визначено, що майно, яке надійшло комісіонеру від комітента або придбано комісіонером за рахунок комітента, є власністю останнього.

Тепер розглянемо облік комісійних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Комісія на придбання:

1. Комітент - резидент, комісіонер - нерезидент Податок на прибуток

У комітента при перерахуванні грошей комісіонеру для придбання товарів валові витрати не виникають. Це пояснюється тим, що отримані комісіонером кошти йому не належать і не є оплатою товарів (робіт, послуг) продавцеві (тим більше що комісіонер - не продавець). Отже, цю операцію не можна розцінювати як продаж матеріальних цінностей комісіонером комітенту. Тому у комітента не спрацьовує правило першої події стосовно положень статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі 'Закон про прибуток).

Відповідно до пп.7.3.2 п.7.3 ст.7 Закону про прибуток майбутні валові витрати комітента дорівнюють балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої комісіонеру-нерезиденту. Цікаво, що валові витрати у комітента виникають не за правилом першої події. Річ у тім, що згідно зі ст.398 ЦКУ майно, придбане комісіонером для комітента, є власністю останнього (навіть знаходячись у комісіонера за кордоном). Виходячи з цього, можна зробити висновок: у комітента право власності на придбане комісіонером майно виникає з моменту його передачі третьою особою (продавцем) комісіонеру якщо договором не передбачено Інше. Як правило, валові витрати у комітента-резидента за придбаними товарами виникають на дату оформлення ВМД за отримані товари. Тепер - про комісійну винагороду. На її суму валові витрати виникають у загальноприйнятому порядку, тобто за першою подією.

Податок на додану вартість. Як відомо, при ввезенні (імпортуванні) товарів, куплених комісіонером-нерезидентом, у комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп.7.3.6 Закону України «Про податок на додану вартість» N» 168/97-ВР від 03.04.97 р. (далі - Закон про ПДВ)). У момент їх сплати він отримує право на податковий кредит з імпортного ПДВ (пп.7.5.2 Закону про ПДВ). Також об'єктом обкладення ПДВ є фактично отримана від нерезидента комісійна послуга (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ). База оподаткування послуг, що надаються нерезидентами для споживання на митній території України, розраховується виходячи з їх договірної (контрактної) вартості з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом першої події (див. пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ). Нею вважається:

• або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання комісійних послуг нерезидентом;

• або дата перерахування грошових коштів в оплату комісійних послуг. Сплативши податкові зобов'язання з послуг, що імпортуються, комітент одержує право на податковий кредит (пп.7.5.2 Закону про ПДВ) (див.табл.11.3.1).

Таблиця 11.3.1

Облік операцій розрахунків із комітентом у комісіонера

№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1.	Реалізовано товари на комісії
2.	Нараховано дохід від реалізації
3.	ПДВ
4.	Відображена сума доходу комітента
5.	Отримані за товар
6.	Перераховані гроші за товар комітенту
7.	Відображено податковий кредит
8.	Зараховано суму ПДВ
9.	Нараховано комісійні витрати
10.	ПДВ
11.	Нараховано суму компенсованих витрат і комісійної винагороди
12.	ПДВ
13.	Перераховано комітентом компенсовані витрати та комісійна винагорода

Схема обліку передбачає, що, згідно договору комісії, комісіонер перераховує всю суму, отриману за реалізацію товарів комітенту. Комітент в свою чергу компенсую комісіонеру його витрати та сплачує комісійну винагороду.

На практиці, у більшості випадків, комісіонер перераховує гроші за товар комітенту за винятком комісійної винагороди, яку він одразу залишає у себе. У цьому випадку синтетичний облік цих операцій можна відобразити двома способами (див.табл.11.3.2 та табл.11.3.3).

Таблиця 11.3.2

Облік за методом «першої події»

№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1.	Отримано передоплату від покупця
2.	Відображено ПДВ
3.	Відвантажено товар покупцю та відображено дохід
4.	Списано податкові зобов’язання
5.	Зарахування заборгованостей
6.	Відображено заборгованість перед комітентом
7.	Податковий кредит
8.	Оплата комітенту
9.	Право на податковий кредит
10.	Відображено реалізацію послуг
11.	Зобов’язання щодо ПДВ

Як бачимо, першою з подій було отримання передоплати за реалізовані товари. У разі, якщо першою подією було би відвантаження товарів, проведення просто дещо помінялися би місцями. У цьому випадку комісіонер визнає валовий дохід на всю суму реалізованих товарів. Та коли він перераховує кошти, належні комітентові, у нього виникають валові витрати на цю суму.

Таблиця 11.3.3

Облік за «касовим методом»

№ з/п	Зміст операції	Дт	Кт
1.	Отримано виручку за реалізовані товари
2.	Нарахована сума комісійної винагороди
3.	Відображено ПДВ
4.	Перераховано комітенту виручку за реалізовані товари за винятком комісійної винагороди

Як бачимо, у цій ситуації, сума коштів, що надійшли на рахунок комісіонера за реалізовані товари комітента взагалі не визнаються доходом. Під час надходження коштів у комісіонера виникають зобов’язання перед комітентом. Далі комісійна винагорода списується на рахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»

Питання для самоконтролю

1. Які лізингові операції відображаються на рахунках бухгалтерського обліку?

2. Як в бухгалтерському обліку відображаються внески іноземних засновників до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями?

3. Як оподатковуються товарно-матеріальні цінності, ввезені на територію України як внесок до статутного капіталу.

4. Що таке представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності та яким чином організовується бухгалтерський облік на ньому.

5. Що спільним між договором консигнації та комісії?

6. Особливості обліку комісійних операцій.

7. Які операції називаються консигнаційними? Особливості обліку консигнаційних операцій.

8. Облік операцій у консигнатора (комісіонера) – імпортер.

9. Облік операцій у консигната (комітента) – експортер.

10. Імпорт за договором комісії на продаж. Особливості обліку

11. Експорт за договором комісії на продаж. Особливості обліку.