Условие, позволяющее применять кассовый метод. 18 страница

До вступления в силу новых правил учета расходов на научные исследования еще достаточно много времени, и в настоящий момент следует руководствоваться действующими нормами ст. 262 НК РФ, о них сейчас расскажем, а о новых правилах вы узнаете в конце статьи.

Итак, в настоящий момент расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в целях налогообложения прибыли организаций согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 262 НК РФ, признаются:

- расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

- расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Прежде чем рассмотреть каждый из видов расходов на НИОКР, отметим, что расходы на НИОКР в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, что установлено абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Из данного абзаца следует, что затраты на НИОКР не могут быть учтены в расходах до завершения соответствующих исследований, разработок и до подписания соответствующего акта, что подтверждает Письмо Минфина России от 10 февраля 2010 г. N 03-03-05/23.

Создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг) может осуществляться организацией как самостоятельно, так и совместно с другими организациями. Если в создании или усовершенствовании продукции принимают участие другие организации, то расходы, связанные с выполнением названных работ, учитываются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика.

Напомним, что выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статья 769 ГК РФ выделяет два отдельных вида договоров:

- договор на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель по техническому заданию заказчика проводит научные исследования;

- договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому производятся разработка нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология.

В Письме Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-03-06/1/6 отмечено, что НК РФ не содержит определения понятия расходов на НИОКР по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы по созданию новых (совершенствованию применяемых) технологий могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли в качестве расходов на НИОКР, если данные технологии связаны с производством продукции (товаров, работ, услуг). Расходы на разработку технических условий на производство опытных партий, по результатам которой отсутствует возможность серийного/массового производства, можно считать расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли при условии соответствия данных расходов критериям ст. 262 НК РФ.

Как учитываются расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции? Такие расходы в целях налогообложения согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. по делу N Ф04-3668/2009(9170-А27-37) указано, что ст. 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты на НИОКР не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли. В то же время следует учитывать, что НИОКР не всегда могут привести к желаемому результату в зависимости от экономических, технических и других факторов. Суд правильно указал, что к указанной категории НИОКР следует относить как НИОКР, результаты которых свидетельствуют о нецелесообразности их применения в деятельности организации, так и НИОКР, результаты которых являются целесообразными в применении в деятельности организации, но не могут быть внедрены организацией по не зависимым от нее причинам.

Предъявление налоговым законодательством требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых положительного результата не дали. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 6 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/236. Специалисты Минфина полагают, что, если иное не предусмотрено п. п. 3 - 5 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то, принимая во внимание положения ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Аналогичная позиция была высказана Минфином России еще в 2009 г. в Письме от 24 декабря 2009 г. N 03-03-05/251, причем эту позицию предлагалось довести до налоговых органов для использования в работе. До настоящего времени это указание не выполнено по той причине, что из Письма N 03-03-05/251 следует, что расходы на НИОКР в общем случае (то есть не произведенные налогоплательщиками, зарегистрированными в особых экономических зонах, и не включенные в Перечень, установленный Правительством Российской Федерации) подлежат учету "независимо от полученного результата в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти исследования (этапы исследования)".

Таким образом, предписывается довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов.

Однако, по мнению финансистов и налоговиков, изложенному в Письме Минфина России и ФНС России от 1 февраля 2010 г. N 3-2-06/10, данное положение прямо противоречит норме абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Ведь согласно этой норме налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного приведенной нормой.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации не только приводит к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода (ни использованы в технологическом процессе производства и реализации, ни переданы во временное пользование, ни проданы на сторону).

Так, если, например, организация завершила работы в декабре 2009 г. и в 2010 г. учтет все суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, не используя эти положительные результаты в своей деятельности, то согласно Письму Минфина России при проверке в 2011 - 2013 гг. правильности исчисления налоговой базы за период 2010 г. налоговому органу не следует обращать внимание, использованы ли организацией результаты этих работ.

Такой подход не соответствует требованиям налогового законодательства (не только абз. 2 п. 2 ст. 262, но и п. 1 ст. 252 НК РФ), а с точки зрения реализации стимулирующей функции налога - не повышает заинтересованности организаций в реальном внедрении новых технологий и успешных разработок в производство.

В связи с изложенным было предложено вернуться к рассмотрению данного вопроса и при необходимости провести совещание по данной проблеме.

В результате, как видите, с 1 января 2012 г. ст. 262 НК РФ будет действовать в новой редакции, о которой мы еще скажем в статье.

В Письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. N 03-03-05/23 обращено внимание на тот факт, что НК РФ не содержит положений, указывающих на то, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает, что данные НИОКР не дали положительного результата. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. Иными словами, затраты на данные НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Прочие положения ст. 262 НК РФ также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, то есть результатов, которые после их завершения не будут использованы в производстве и (или) при реализации.

При этом обладание исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, затраты, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае - осуществление НИОКР), направленной на получение подобного дохода, при соблюдении прочих требований НК РФ не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Однако если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условия признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности.

Также в рассматриваемом Письме отмечено, что согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации для целей ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Тем самым неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования (Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О).

Нередки случаи, когда организацией начато использование полученных результатов НИОКР в деятельности, но спустя какое-то время результаты НИОКР реализованы. При реализации результата НИОКР расходы, которые не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, должны быть списаны единовременно в момент реализации результата НИОКР. Такие рекомендации содержит Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/249. В более позднем Письме Минфина России от 5 мая 2009 г. N 03-03-06/1/295 сказано, что при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока (года).

Для налогоплательщиков-организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, ст. 262 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Рассмотренные выше положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на организации, осуществляющие расходы на НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов. Как отмечено в Письме Минфина России от 16 марта 2010 г. N 03-03-06/1/141, в случае когда научные разработки производятся по заказу сторонней организации и на средства заказчика, непосредственный исполнитель заказа и разработчик НИОКР не могут применить положения п. 2 ст. 262 НК РФ в части включения в состав прочих расходов затрат на НИОКР.

Расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, согласно абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Указанные расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) организации могут признавать с применением повышающего коэффициента 1,5 единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а не равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 12 мая 2011 г. N 03-03-06/1/291.

Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988.

При этом, как отмечено в Письме Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/389, действующей редакцией ст. 262 НК РФ не предусмотрено перечня расходов, признаваемых расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли. В связи с этим, по мнению Минфина России, налогоплательщику в учетной политике следует утвердить порядок отнесения расходов, связанных с НИОКР, к расходам на НИОКР.

Если отдельные расходы относятся одновременно к нескольким НИОКР или относятся также к иной деятельности, не связанной с НИОКР, налогоплательщик вправе определить порядок распределения указанных расходов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом под налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлены указанные расходы на НИОКР, следует понимать период, в котором были завершены эти исследования или опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Расходы на НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Как вы знаете, расходы организации в целях налогообложения прибыли согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3, если организация определила в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве, но не при реализации товаров (работ, услуг), организация не вправе относить к расходам для целей налогообложения прибыли до начала момента реализации таких товаров (работ, услуг).

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в целях налогообложения прибыли признаются в пределах 1,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Такой порядок закреплен п. 3 ст. 262 НК РФ.

Указанный порядок не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Пунктом 45 ст. 270 НК РФ установлено, что не признаются расходом для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений сверх сумм, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ, в следующие фонды:

- Российский фонд фундаментальных исследований;

- Российский гуманитарный научный фонд;

- Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;

- Федеральный фонд производственных инноваций;

- Российский фонд технологического развития;

- иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В статье мы уже говорили о п. 5 ст. 262 НК РФ, которым установлено, что, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.

Но может случиться так, что расходы на выполнение НИОКР, по результатам которых получены патенты, учтены налогоплательщиком в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ, а не списывались посредством начисления амортизации. Разъяснения о том, как следует поступить в такой ситуации, приведены в совместном Письме Минфина России и ФНС России от 4 февраля 2010 г. N 3-2-13/14@. В Письме отмечено, что п. 2 ст. 262 НК РФ установлены правила учета расходов на НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране. Если же при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организацией принято решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат, то учет расходов в этом случае ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 НК РФ.

Таким образом, к моменту завершения работ по НИОКР организация определяет, подлежат ли правовой охране результаты НИОКР и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то указанные расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива вне зависимости от того, что они уже частично либо полностью учтены по п. 2 ст. 262 НК РФ. В этом случае организации следует уточнить взаимоотношения с бюджетом на основании ст. 54 НК РФ и представить в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль за те периоды, в которых указанные расходы были учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Письмо Минфина России от 12 мая 2011 г. N 03-03-06/1/291 содержит следующее мнение: если исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, получены в результате произведенных расходов на НИОКР по Перечню, установленному Правительством Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988, то стоимость данного нематериального актива должна формироваться с коэффициентом 1,5. В случае если налогоплательщик не оформляет соответствующие исключительные права на созданные в результате проведения расходов на НИОКР, например полезную модель или промышленный образец, учет указанных расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Итак, мы рассмотрели положения ст. 262 НК РФ, действовавшие в 2011 г., а теперь рассмотрим положения, касающиеся учета расходов на НИОКР, вступившие в силу с 1 января 2012 г.

В целях налогообложения прибыли расходами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (далее также НИОКР) на основании п. 1 ст. 262 НК РФ будут признаваться расходы, относящиеся:

- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Если ныне действующая редакция ст. 262 НК РФ не предусматривает перечня расходов, признаваемых расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/389, то с 1 января 2012 г. такой перечень закреплен п. 2 той же статьи. К расходам на НИОКР отнесены:

1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. п. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Если названные работники в период выполнения НИОКР будут привлекаться для осуществления иной деятельности, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР будут признаваться соответствующие суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Суммами расходов на оплату труда, соответственно, будут являться:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщиков формами и системами оплаты труда (п. 1);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3);

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности (п. 16);

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21).

3. Материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). Как видите, данный вид расходов является нормируемым, между тем налогоплательщик, руководствуясь п. 5 ст. 262 НК РФ, названные расходы в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда, вправе будет включить в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

5. Стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (как мы говорили в статье, согласно нормам ГК РФ это два типа договоров) - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, которые определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Эти расходы будут признаваться для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы, что следует из п. 6 ст. 262 НК РФ.

Вышеперечисленные расходы на НИОКР, за исключением сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, на основании п. 4 ст. 262 НК РФ будут признаваться для целей налогообложения независимо от результата НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта приема-передачи.

Налогоплательщик будет вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иные правила не предусмотрены ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР по Перечню, установленному Правительством Российской Федерации (как вы помните, этот Перечень утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988), налогоплательщики по-прежнему будут вправе включить в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Однако теперь эта норма будет закреплена п. 7 ст. 262 НК РФ, в котором есть уточнение о том, что в целях применения указанной нормы к фактическим затратам на НИОКР будут относиться затраты, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть все затраты, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.