Очередность переноса убытков на будущее

Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Например: Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:

- по итогам 2011 г. - 12 000 руб.;

- по итогам 2012 г. - 5000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:

- по итогам 2013 г. - 10 000 руб.;

- по итогам 2014 г. - 40 000 руб.

.

. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2013 г., не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2013 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2011 г. в размере 10 000 руб.

С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 г. будет равна нулю (10 000 руб. - 10 000 руб.).

. Оставшаяся сумма убытка 2011 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2014 г., составит: 2000 руб. + 5000 руб. = 7000 руб.

С учетом перенесенных убытков 2011 и 2012 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2014 г. составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет, если нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено иное. Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами Налогового кодекса РФ. При этом организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

.

С 1 января 2011 г. в ст. 283 НК РФ были внесены изменения, устанавливающие запрет на перенос на будущее убытков, полученных в период налогообложения его доходов по ставке 0% (п. 30 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен уточняющими положениями, четко определяющими случаи, на которые распространяется это ограничение (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Так, не может быть перенесен убыток, полученный в период налогообложения по ставке 0% прибыли:

- организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме прибыли по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

- сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, которые не перешли на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);

- Банка России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ);

- участников проекта "Сколково", прекративших использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании абз. 3 п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2014 г. в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ закреплено, что организации не вправе переносить убыток, полученный от реализации или другого выбытия акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). К налоговой базе от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы перенести убыток на будущее, нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, во-вторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму уменьшить.

При подсчете суммы убытка нужно не забывать про очередность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала списываются убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды, а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или истечения десятилетнего срока с момента возникновения каждого из убытков.

Если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности получены доходы, которые облагаются по специальным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды), то сумма переносимого убытка не уменьшается на такие доходы (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-05/159, от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, ФАС Московского округа от 26.06.2009 N КА-А40/4717-09, от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П).