Перенос убытков на будущее

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение величины убытка приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые были учтены для целей налогообложения.

Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ внесены изменения в ст. 88 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2014 г. (ч. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

В соответствии с данными изменениями налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде, вправе требовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер этого убытка.

Пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней (ч. 6 ст. 6.1 НК РФ, абз. 2 пп. "а" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ). Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы (пп. "б" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ).

Убытки, полученные организациями, допускается учитывать только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) можно уменьшить налоговую базу. Иными словами, переносится убыток прошлых лет на будущие налоговые периоды (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Положениями абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено ограничение по переносу убытков. Нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Кроме того, не переносятся убытки, полученные от реализации (другого выбытия) акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Отметим, что прибыль от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также облагается по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Убыток, который получен при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте "Сколково", также предусмотрено ограничение по переносу убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

При этом, если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные затраты? Например, она оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу, то налогоплательщик вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке (Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494). Важно, чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем.

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705, от 27.04.2009 N 16-15/041113). Однако перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Например, ООО "Дельта" имеет убытки, возникшие по итогам прошлых лет. Организация приняла решение провести реорганизацию в форме присоединения к ООО "Сигма". В составе документов, подлежащих передаче ООО "Сигма" в рамках реорганизации, ООО "Дельта" представляет подлинники первичных бухгалтерских документов (договоры, акты приема-передачи, акты на оказание услуг и пр.), которые подтверждают объем понесенных в прошлые годы убытков. В такой ситуации, ООО "Сигма" вправе уменьшить свои доходы на суммы убытков, полученных ООО "Дельта".

В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время не получено достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная с 11-го года учесть убыток для целей налогообложения уже не допускается. Убыток останется непогашенным.

При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, а сумма не перенесенного убытка может быть перенесена полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет

С 1 января 2014 г. указанное ограничение по сроку переноса убытков не применяется в отношении следующих налогоплательщиков при исчислении ими налоговой базы по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз. 5 п. 2 ст. 283 НК РФ, пп. "б" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ):

- организаций, владеющих лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

- операторов нового морского месторождения углеводородного сырья.

Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль. С 1 января 2014 г. это прямо предусмотрено п. 1 ст. 283 НК РФ (пп. "а" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Причем это справедливо и в тех случаях, когда организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

(Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации")

Полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ, п. 32 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Ранее действовало ограничение по размеру переносимого убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).

В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).