Единый налог при упрощенной системе налогообложения

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2. НК РФ «Упрощенная система налогообложения». С того же момента утрачивает силу Федеральный закон № 222 от 29.12.95 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

Упрощенная система налогообложения (далее – УСН) предполагает добровольный переход организаций и индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога. При этом налогоплательщики получают следующие преимущества:

- возможность применять «кассовый метод» налогового учета доходов и расходов;

- отсутствие счетов-фактур, книг продаж и покупок для учета НДС;

- отсутствие налоговых расчетов большого перечня налогов.

В УСН, по сравнению со старой системой, появляется много нового:

1. Уравниваются условия для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей – большинство налогов заменяется одним – единым налогом.

2. Снижается налоговая нагрузка:

а) налог с дохода составляет 6% (вместо 8,33% ранее);

б) налог с доходов, уменьшенных на величину расходов составляет 15% (вместо 25 % ранее);

в) налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог.

Минимальный налог уплачивается, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога – 1% от доходов;

г) единый налог включает в себя единый социальный налог, за исключением перечислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

3. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного подпунктом 3.1 настоящего пункта:

а) налог с доходов минус перечисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (не более 50% начисленного налога);

б) налог с доходов, уменьшенных на величину расходов.

3.1. Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

4. Налогоплательщику дано право переноса убытков на последующие налоговые периоды. Налоговая база следующего года уменьшается на сумму такого убытка, но не более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.

Налоговый период. Отчетный период

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Срок уплаты налога и подачи декларации по истечении налогового периода:

а) организациями – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

б) индивидуальным предпринимателям – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По результатам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи (раньше – уплачивались до окончания отчетного периода) не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Очень интересна ситуация с предоставлением деклараций в том отчетном периоде, когда не осуществляется деятельность по режиму налогообложения УСН.

Налогоплательщик, являясь плательщиком налога, обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налога к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

То есть налогоплательщики в указанных ситуациях обязаны сдавать «нулевые» декларации по единому налогу при УСН.

Однако Минфин с такими выводами был не согласен.

По крайней мере, в письме от 12.08.2005 г. № 03-11-04/3/49 чиновники делали вывод, что организации, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному виду предпринимательской деятельности (в случае отсутствия у них иных видов деятельности), не являются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и в связи с этим налоговые декларации по данному виду налога в налоговые органы не представляют.

Чиновники выпустили разъяснение, в котором указывают, что фирма, подавшая заявление о применении УСН, но фактически осуществлявшая только предпринимательскую деятельность, налогообложение которой осуществлялось в рамках ЕНВД, должна подавать в налоговый орган нулевые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.^[28]

Условия перехода на упрощенную систему налогообложения

Следует понимать, что УСН не является отдельным видом налога – это специальный налоговый режим, то есть таковым признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, при котором предусмотрена замена совокупности налогов и сборов одним налогом.

Процедурой перехода на УСН является подача заявления в налоговый орган с 1.10.по 30.11.(вновь созданные предприятия и зарегистрированные предприниматели могут подать заявление при постановке на налоговый учет). При этом следует помнить, что величина дохода не должна превышать 15 млн. руб. (без НДС) по итогам 9 месяцев деятельности и 20 млн. руб. в год.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п.2 ст.346.12 НК РФ, который предусматривает, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, ее доходы не превысили 15 млн. рублей.

Указанная величина предельного размера доходов организации подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

На 2007 год коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,241, а коэффициент-дефлятор, который применялся в 2006 г. равен 1,132.

То есть, чтобы определить величину предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающую право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 г., нужно 15 млн. рублей умножить на 1,241 и на 1,132, что составит 21 072 180 рублей.

Величина предельного размера доходов, по достижении которой налогоплательщик утратит право на применение УСН, в 2007 году будет равна 28 096 240 рублей (20 000 000 руб. х 1,241 х 1,132).

Однако чиновники с таким расчетом не согласны. Они считают, что размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,096 х 1,132 =1,241).

В связи с вышеизложенным в 2007г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г., по расчетам Минфина равна 18 615 000 руб. (15 млн. руб. х 1,241); величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г., равна
24 820 000 руб. (20 млн. руб. х 1,241).

Поэтому проверяющие, конечно, будут возражать против применения сразу двух коэффициентов-дефляторов (1,241 и 1,132).

Однако в п.2 ст.346.12 НК РФ ясно сказано: величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Тот факт, что Минэкономразвития проявил инициативу и перемножил за налогоплательщиков «старый» и «новый» коэффициенты, не может сам по себе изменить норму НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам применять и новый коэффициент-дефлятор (который утвержден на 2007 год в размере 1,241, причем без всякой оговорки на то, что в нем уже учтен прошлогодний коэффициент), и «старый» коэффициент-дефлятор (1,132) одновременно.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщики УCH (а также организации, желающие перейти на УСН) поставлены перед выбором: рисковать, поступая в соответствии с нормами НК РФ, но вопреки советам Минфина, и, возможно, доказывая свою правоту в судебном порядке, или же поступать так, как указывают чиновники.

Рекомендуем налогоплательщикам, применяющим УСН или желающим перейти на УСН, не стоит торопиться соглашаться с Минфином, а следует применять в 2007 году сразу два коэффициента-дефлятора - 1,241 и 1,132.^[29]

Не вправе применять УСН следующие предприятия:

а) по видам деятельности:

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы.

б) другие специальные налоговые режимы для организаций и ИП:

- переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- переведенных на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог);

- являющихся участниками соглашения о разделе продукции.

в) временные ограничения:

- переход на УСН возможен только в начале года;

- если налогоплательщик утратил право на применение УСН, то повторный переход на эту систему возможен только через 2 календарных года.

г) если в структуре организации есть филиалы или представительства;

д) если доля участия других организаций составляет > 25% - согласно п.п.14 п.3 ст.346.12 НК.

В запрете на применение УСН, установленном п.п.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, четко говорится о доле участия других организаций.

Поэтому если в акционерном обществе доля участия муниципального образования, субъекта РФ или Российской Федерации превышает 25%, то ограничение, предусмотренное п.п.14 п.3 ст.346.12 НК РФ, на это общество не распространяется, то есть оно может применять УСН.

Тем не менее, Минфин возражает против применения УСН акционерным обществом с большой долей участия государства, субъектов РФ и муниципальных образований.

При этом чиновники считают возможным перерасчет налоговых обязательств за 2003-2006 гг. не производить, поскольку ранее ФНС России (МНС России) давала налоговым органам и налогоплательщикам иные разъяснения по указанному вопросу.

Таким образом, акционерное общество, в котором доля участия Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований превышает 25%, в 2007 г. может применять УСН, но так как Минфин с этим не согласен, вероятно, что право на применение УСН таким акционерным обществам придется отстаивать в суде.^[30]

е) если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

ж) если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. рублей;

з) если имеются задолженности по уплате налогов и сборов;

и) если не сдана бухгалтерская отчётность за предыдущий налоговый период;

к) если данная организация является бюджетным учреждением;

л) если данная организация является иностранной.

Для организаций и предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности, кроме того, они не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента.

Применение УСН организациями предусматривает замену уплаты:

- налога на прибыль;

- налога на добавленную стоимость;

- налога на имущество;

- единого социального налога.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги уплачиваются организациями, перешедшими на УСН, в соответствии с общим режимом налогообложения:

- налог на рекламу;

- сбор на благоустройство территорий;

- сбор на содержание милиции;

- земельный налог.

Для ИП УСН предусматривает замену:

- налога на доходы физических лиц;

- налога на добавленную стоимость;

- налога на имущество (только в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности);

- единого социального налога.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН, в соответствии с общим режимом налогообложения:

- налог на рекламу;

- транспортный налог;

- земельный налог.

Налоговых льгот для предприятий и предпринимателей, применяющих УСН, не установлено.

Учет расходов на покупку товаров и материалов

Чиновники указали, что до 1 января 2007 г. расходы на приобретение сырья и материалов учитывались по мере их списания в производство, а расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации товаров. С этим нельзя не согласиться.

Но Минфин сообщил, что в соответствии с п.2 ст.3 Федерального закона РФ от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК Российской Федерации» с 1 января 2007 г. указанные расходы учитываются единовременно по мере их оплаты.

Конечно, налогоплательщикам было бы весьма выгодно и удобно действовать в соответствии с разъяснениями Минфина.

И п.8 ст.75, п.п.3 п.1 ст.111 НК РФ своими обещаниями в случае чего освободить налогоплательщика, действовавшего по указке чиновников, от пеней и штрафов просто подталкивают делать так, как советует Минфин.

В п.2 ст.346.17 НК РФ (в ред. Закона № 85-ФЗ) относительно материальных расходов читаем:

«Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) - учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство».

Означает эта формулировка следующее.

Материальные расходы (к которым, в том числе, относятся расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются по общему правилу по мере оплаты этих расходов.

При этом в отношении расходов по приобретению сырья и материалов сделана оговорка: они учитываются по мере списания данного сырья и материалов в производство.

То есть указание Минфина по поводу «нового» порядка признания этих расходов, мягко говоря, неточно, более того - не соответствует истине.

Теперь разберемся с расходами по оплате товаров для перепродажи.

Снова цитата из п.2 ст.346.17 НК РФ: «расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - учитываются по мере реализации указанных товаров.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);- по средней стоимости;- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты».

Расходы по оплате самих товаров учитываются по мере их реализации, а сразу после оплаты можно учесть расходы по хранению, транспортировке, и другие расходы, связанные с реализацией товаров.

Несмотря на заманчивую возможность начать учитывать вышеуказанные расходы в соответствии с указаниями Минфина, рекомендуется признавать эти расходы в соответствии с нормами НК РФ.

Во-первых, это будет единственный законный вариант учета.

А во-вторых, мнение чиновников не отличается постоянством.^[31]

Учет расходов по договорам с физлицами при применении УСН

Включать или не включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумм НДФЛ, удерживаемых и перечисляемых в бюджет организацией из доходов физических лиц по следующим операциям:

- заключен договор подряда на оказание услуг (с условием, что организация является налоговым агентом, удерживает и перечисляет с суммы договора НДФЛ);

- заключен договор аренды нежилого помещения (с условием, что организация является налоговым агентом, удерживает и перечисляет с суммы договора НДФЛ).

На основании п.1 ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил любые доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.214.1, 227 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Такие организации именуются налоговыми агентами по НДФЛ.

Доходы, получаемые гражданами в виде вознаграждений по договорам подряда и арендной платы, в ст.214.1, 227 и 228 НК РФ не поименованы.

Следовательно, организация признается в отношении таких доходов налоговым агентом по НДФЛ на основании закона, то агент есть независимо от того, прописано ли такое условие в договорах с физическими лицами.

Согласно п.п.4 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу при УСН налогоплательщик при УСН уменьшает полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество.

В соответствии с п.п.6 п.1 ст.346.16 НК РФ к расходам для целей единого налога относятся также расходы на оплату труда.

Причем в соответствии с п.2 ст.346.16 и п.21 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, выплаты физическим лицам по договорам подряда и по договорам аренды включаются в расходы при исчислении единого налога при УСН.

Организация учитывает в составе расходов не суммы НДФЛ, а именно расходы по договору аренды или договору подряда в полной сумме.

Минфин уже неоднократно разъяснял, что суммы НДФЛ, удержанного у физических лиц при выплате им доходов, не могут быть учтены при исчислении единого налога на основании п.п.22 п.1 ст.346.16 НК РФ (как суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах).

То есть удержанный при выплате доходов физлицам НДФЛ учитывается при исчислении единого налога не в качестве отдельного вида расходов, а как часть полной суммы выплаты по договору (в рассматриваемом случае - по договорам аренды и подряда).

Если по договору аренды фирма выплачивает физическому лицу, например, 10 000 руб. в месяц, то расходом для целей единого налога будет считаться вся сумма арендной платы, ведь именно 10 000 руб. Фирма должна выплатить физическому лицу согласно договору.

При этом 1 300 руб. (сумму НДФЛ, то есть 10 000 руб. х 13%) из этих
10 000 руб. Фирма не выплачивает физическому лицу, а перечисляете в бюджет в соответствии с положениями ст.226 НК РФ.

Однако общая сумма расходов по договору аренды (и общая сумма доходов физического лица) составляет 10 000 руб.

Аналогичная ситуация - и с выплатами по договору подряда: в расходы фирма включает всю сумму выплат по договору, несмотря на то, что часть денег была перечислена в бюджет в виде НДФЛ, а не выдана физическому лицу.^[32]

Учет расходов на приобретение имущества

Пример 1:

ООО в 2006 г. применяло общую систему налогообложения, с 2007 г перешло на УСН.

В декабре 2006 г. обществом приобретен автомобиль (произведена оплата и приемка автомобиля от поставщика по акту). Государственную регистрацию в ГИБДД осуществлена в январе 2007 г и приказом по предприятию 31.01.07. автомобиль введен в эксплуатацию.

Расчетом бухгалтера определен порядок списания автомобиля сроком на 3 года, начиная с 2007 г.

Аудиторы считают, что бухгалтер неправильно применил норму НК РФ.

По мнению аудитора, расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, отражаются в налоговом учете в последний день (отчетного) налогового периода. Кто прав в данном случае?

Порядок принятия расходов на приобретение основных средств при применении УСН установлен п.3 ст.346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

(п.2 касается нематериальных активов)

3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

Бухгалтер компании вероятно посчитал, что автомобиль как основное средство был приобретен в 2006 г., поэтому учел расходы на его приобретение по п.п.3 п.3 ст.346.16 НК РФ.

Аудиторы считают, что основное средство было приобретено в 2007 году, поэтому при учете стоимости автомобиля в расходах следует руководствоваться п.п.1 п.3 ст.346.16 НК РФ.

Для того чтобы определить, кто прав в данной ситуации, разберемся с понятиями «приобретение» и «основное средство».

Поскольку НК РФ не расшифровывает понятие «приобретение», то следует воспользоваться нормой ст.11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу ст.11 НК РФ в данном случае применяются нормы гражданского законодательства.

Приобретение имущества - это приобретение права собственности на указанное имущество.

Согласно ст.218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

А п.1 ст.223 ГК РФ устанавливает, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

То есть в рассматриваемом случае автомобиль признается собственностью общества с момента его передачи обществу от продавца (с момента подписания акта приемки-передачи).

То есть автомобиль был приобретен (получен в собственность) до перехода общества на УСН.

В отношении регистрации автомобиля нужно учитывать следующее.

П.2 ст.223 ГК РФ установлена специальная норма в отношении приобретения права собственности.

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Так, например, в отношении недвижимого имущества юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ является государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество (ст.2 Федерального закона РФ от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

То есть в случаях с недвижимым имуществом право собственности на это имущество приобретается только после государственной регистрации прав.

Автомобиль относится к движимому имуществу. Следовательно, нормы Закона № 122-Ф3 к нему не применяются.

Регистрация транспортных средств осуществляется подразделениями Госавтоинспекции в целях обеспечения их государственного учета, надзора за соответствием конструкции, технического состояния и оборудования транспортных средств установленным требованиям безопасности, борьбы с преступлениями и другими правонарушениями, связанными с использованием транспортных средств, исполнения законодательства о военно-транспортной обязанности и налогового законодательства (Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ, утвержденные приказом МВД РФ от 27.01.2003 г. № 59).

П.3 ст.15 Федерального закона РФ от 10.12.1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» установлено, что путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов осуществляется допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ.

То есть без регистрации в Госавтоинспекции нельзя эксплуатировать автомобиль.

К приобретению права собственности на автомобиль регистрация в Госавтоинспекции не имеет никакого отношения.

Тем более, что для совершения регистрации в Госавтоинспекции следует представить документы, удостоверяющие приобретение права собственности на транспортные средства (п.4 Правил...).

Таким образом, мы выяснили, что признание факта приобретения автомобиля не связано с фактом его регистрации в ГИБДД и вводом в эксплуатацию.

Согласно п.4 ст.346.16 НК РФ в состав основных средств в целях ст.346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом согласно ст.256 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

На начало 2007 г. автомобиль удовлетворял этим требованиям частично, так как не использовался для извлечения дохода. Поэтому автомобиль в 2006 г. признавался просто приобретенным имуществом, но не основным средством.

П.п.3 п.3 ст.346.16 НК РФ предписывает налогоплательщику в случае его перехода на УСН с иных режимов налогообложения учитывать стоимость основных средств в порядке, установленном п.2.1 ст.346.25 НК РФ.

А именно: при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Поскольку автомобиль в 2006 году не был введен в эксплуатацию, значит, не был установлен срок полезного использования.

Следовательно, п.п.3 п.3 ст.346.16 НК РФ в данной ситуации применить нельзя, так как он предусматривает варианты учета расходов на приобретение основных средств в зависимости от сроков полезного использования основных средств.

Исходя из вышеизложенного, учесть автомобиль в составе основных средств в 2007 г. организация может только после ввода его в эксплуатацию (после признания его объектом основных средств), то есть с 31.01.2007 г.

Таким образом, стоимость автомобиля будет учтена в расходах в порядке, установленном для основных средств, приобретенных после перехода на УСН, - с момента ввода в эксплуатацию равными долями за отчетные периоды 2007 года (согласно п.п.1 п.3 ст.346.16 НК РФ).^[33]

Пример 2:

Организация находится на УСН (доходы - расходы). В 2006 г. приобрела легковой автомобиль стоимостью свыше 300 000 руб. Все затраты, связанные с приобретением, приняли в расходы в момент ввода в эксплуатацию.

Сейчас организация решила его продать (амортизация еще не закончилась).

С какой суммы организация обязана будет заплатить единый налог? При начислении амортизации нужно ли применять коэффициент 0,5?

Согласно п.3 ст.346.16 НК РФ в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Поскольку расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются не в момент, а с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (то есть с определенного момента и далее), то в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п.3 ст.346.16 НК РФ) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (п.п.4 п.2 ст.346.17 НК РФ).

Если организация приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию, допустим, во II квартале 2006 года, то стоимость автомобиля следует разделить на 3 (II, III, IV кварталы).

В течение этих трех кварталов до окончания налогового периода (2006 года) будут приняты равными долями расходы на приобретение автомобиля.

Предположим, стоимость автомобиля - 330 000 рублей.

Во II, III, IV кварталах 2006 г. организация учла в расходах по 110 000 рублей (330 000 руб.: 3).

Если бы организация приобрела автомобиль в IV квартале 2006 г., то вся стоимость автомобиля была бы учтена в расходах единовременно, поскольку IV кварталом заканчивается налоговый период.

Минфин РФ в письме от 15.12.2004 г. № 03-03-02-04/1-83 разъяснил, что п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении порядка определения расходов, связанных с приобретением и последующей реализацией основных средств, установлена специальная норма, вследствие чего общая норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная п.п.23 п.1 этой статьи, в этих случаях не применяется.

Поэтому при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться при определении объекта налогообложения в соответствии с п.п.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Следовательно, при пересчете налоговой базы в связи с реализацией автомобиля до истечения трехлетнего срока с момента учета его стоимости в расходах, из расходов исключается уже списанная (в данном случае - полная) стоимость автомобиля.

Далее нужно рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ.

Если для целей бухгалтерского учета основных средств для определения срока полезного использования автомобиля организация использовала Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, то для расчета суммы амортизации в целях налогового учета она может применять тот же срок полезного использования.

Если же для целей бухгалтерского учета автомобиля организация устанавливала срок полезного использования исходя из вариантов, представленных в п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», то для пересчета налоговой базы нужно будет применять срок полезного использования, установленный Классификацией (свыше 3 лет до 5 лет включительно - третья амортизационная группа).

Налогоплательщикам следует выбирать наименьший срок полезного использования из предложенного Классификацией... диапазона сроков полезного использования.

Это позволит минимизировать дополнительную сумму единого налога и пени, которые придется уплатить в результате пересчета налоговой базы.

Предположим, что срок полезного использования автомобиля - 3 года и 1 месяц, то есть 37 месяцев (минимальный срок).

П.1 ст.259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

В расчете будем использовать наиболее простой линейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п.4 ст.259 НК РФ).

Норма амортизации в нашем примере будет равна

2,7% (1: 37 х 100°/о).

Следовательно, сумма амортизации за 1 месяц составит 8 910 руб.
(330 000 руб. х 2,7%).

Согласно п.9 ст.259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Причем выполнение данного положения является обязательным и не зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Таким образом, сумма амортизации за месяц составит

4 455 руб. (8910 х 0,5).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поэтому если организация ввела в эксплуатацию автомобиль, допустим, в мае 2006 года, то амортизацию необходимо начислять с июня 2006 года.

Если автомобиль продан в октябре 2007 года, то амортизацию по проданному автомобилю следует начислить за весь октябрь 2007 г.

За период с июня 2006 г. по октябрь 2007 г. сумма начисленной амортизации по условиям нашего примера составит

75 735 руб. (4455 х 17 мес.).

Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов равномерно:

II квартал 2006 г. 4 455 руб. (1 мес.);

III квартал 2006 г. - 13 365 руб. (3 мес.);

IV квартал 2006 г. - 13 365 руб. (3 мес.);

I квартал 2007 г. 13 365 руб. (3 мес.);

II квартал 2007 г. 13 365 руб. (3 мес.);

III квартал 2007 г. - 13 365 руб. (3 мес.);

IV квартал 2007 г. - 4 455 руб. (1 мес.).

Пересчитаем налоговую базу по единому налогу за 2006 год. Для удобства представим перерасчет в таблице 2.5.

Таблица 2.5 – Расчет налога

Отчетный (налоговый период)	Учтено расходов	Сумма расходов после перерасчета	Перерасчет налоговой базы	Сумма налога к доплате
за квартал	нарастаю-щим итогом	за квартал	нарастаю-щим итогом
I полугодие 2006 г.	110 000 руб.	110000 руб.	4455 руб.	4 455 руб.	105545 руб.	15 831,75 руб.
9 месяцев 2006г.	110 000 руб.	220 000 руб.	13365 руб.	17 820 руб.	202 180 руб.	14 495,25 руб. (30 327 руб. -15831,75 руб.)
200бг.	110 000 руб.	330 000 руб.	13365 руб.	31 185 руб.	298 815 руб.	14 495,25 руб. (44 822,25 руб.-30327 руб.)

При определении суммы налога к уплате учтено, что согласно ст.346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

По итогам 2006 г. общая сумма недоимки по налогу составит 44 822,25 руб.

Таким образом, в результате пересчета налоговая база за 2006 год увеличилась, образовалась сумма налога к уплате за 1 полугодие, 9 месяцев и 2006 год.

В IV квартале 2007 г. в налоговую базу по единому налогу включается выручка от реализации автомобиля.

В состав расходов в 2007 году включается сумма начисленной амортизации за 4 квартала - 44 550 руб. (13 365 руб. + 13 365 руб. + 13 365 руб. + 4 455 руб.).

Согласно положениям ст.54 и ст.81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся декларации к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в этом время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

При этом используется та ставка рефинансирования, которая действовала на каждый конкретный день просрочки.

Таким образом, организации необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Налоговики настаивают на том, что в налоговый орган следует представлять уточненные налоговые декларации не только за налоговый период (год), но и за отчетные периоды (см., например, письмо УMHC РФ по г. Москве от 25.05.2004 г. № 21-09/34937@).

Кроме того, уточненные налоговые декларации за отчетные периоды позволят правильно рассчитать сумму пеней.

ФНС РФ письмом от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233 разъяснила, что исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

Как уже было отмечено, при реализации автомобиля в 2007 году организация должна включить в состав доходов выручку от реализации автомобиля.

При этом с учетом начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации у автомобиля возникает остаточная стоимость в сумме 254 265 руб. (330 000 руб. - 75 735 руб.) (75 735 руб. - это сумма амортизации с июня 2006 г. по октябрь 2007 г.).

Можно ли учесть для целей налогообложения в 2007 году остаточную стоимость автомобиля?

Чиновники однозначно отвечают отказом.

Перечень расходов, указанных в п.1 ст.346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не предусматривает расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, но реализованных до истечения сроков, предусмотренных п.3 ст.346.16 НК РФ.

Такова позиция Минфина РФ, изложенная в письмах от 27.05.2005 г. № 03-03-02-04/1/131 и от 18.04.2007 г. № 03-11-04/2/106.

Конечно, если формально отнестись к положению п.3 ст.346.16 НК РФ, согласно которому пересчет налоговой базы в указанном случае следует производить с учетом требований главы 25 НК РФ, то можно попытаться применить положения ст.268 НК РФ (при реализации амортизируемого имущества доходы, полученные от реализации, уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества).

Однако учитывая непоколебимую позицию чиновников и отсутствие сложившейся судебной практики по данному вопросу, поступать именно так практически никто не решается.

Следовательно, продажа основного средства до истечения трех лет его эксплуатации в период применения УСН очень невыгодна налогоплательщику.

Организация уплатит не только дополнительную сумму налога и пени, но и в 2007 году учтет в налоговой базе полную продажную стоимость автомобиля (за минусом только сумм начисленной амортизации по правилам главы 25 НК РФ), что значительно увеличит налоговую нагрузку.[34]

Учет убытков

В соответствии с п.7 ст.346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Чиновники обращают внимание налогоплательщиков на то, что в ст.346.18 НК РФ не содержится положения, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

На этом основании Минфин считает, что если налогоплательщик, применяющий УСН, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется.

Позиция чиновников ясна, но не бесспорна.

П.7 ст.346.18 НК РФ, разрешая уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, не накладывает указанного Минфином ограничения, то есть не обязывает налогоплательщика сделать выбор: учесть убыток в году, ближайшем к убыточному, либо не учитывать его никогда.

С учетом нормы п.7 ст.3 НК РФ, предписывающей толковать все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков, выводы Минфина и вовсе кажутся чересчур смелыми.

Однако судебной практики по данному вопросу еще нет, поэтому неизвестно, чем закончится спор с налоговиками.^[35]