Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Организация раздельного учета

Прежде всего фирмам, работающим на ОСН и одновременно уплачивающим ЕНВД, следует постараться максимально «развести» все затраты по видам деятельности.

Например, приказом по организации можно установить, какие работники и какое имущество заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Благодаря такому приказу сразу станет ясно, что зарплата указанных в нем работников не является расходом для целей налогообложения прибыли, на нее не начисляется ЕСН, а имущество, перечисленное в приказе, не облагается налогом на имущество, но и амортизационные отчисления по нему не уменьшают налог на прибыль.

Чем меньше имущества и работников будут участвовать сразу в нескольких видах деятельности (а равно - чем меньше будет расходов, необходимых и для ОСН и для ЕНВД), тем лучше.

Это не только упростит работу по распределению «общих» (относящихся как к ОСН, так и к ЕНВД) расходов, но и поможет минимизировать суммы штрафов и пеней в том случае, если проверяющие не согласятся с тем, как фирма ведет раздельный учет и исчисляет налоги (пеня и штрафы за неуплату налогов начисляются в процентах от неуплаченной суммы).

Для удобства ведения раздельного учета было бы идеально, если бы в бухгалтерском учете фирма ввела субсчета второго порядка к синтетическим счетам, на которых отдельно (обособленно) отражаются активы, обязательства, доходы и расходы по разным видам деятельности.

Например, к синтетическому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» можно вводить субсчета второго порядка 19-3-1 «НДС по МПЗ. приобретенным для деятельности на ОСН». 19-З-2 «НДС по МПЗ, приобретенным для деятельности на ЕНВД», 19-3-3 «НДС, подлежащий распределению».

Однако на практике такое разделение счетов может оказаться делом весьма затратным и хлопотным, поэтому его применяет далеко не каждая фирма.

Рассмотрим, как вести раздельный учет в целях исчисления конкретных налогов.

Налог на прибыль организаций

В НК РФ по поводу раздельного учета при совмещении ОСН и ЕНВД сказано следующее (цитируем п.9 ст.274 НК РФ):

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход (конец цитаты).

Как вести раздельный учет доходов при совмещении ОСН и ЕНВД?

Понятно, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) однозначно можно отнести к одному из видов деятельности, и налогоплательщику не составит труда определить, относится такой доход к деятельности на ОСН или к деятельности на ЕНВД.

С внереализационными доходами все гораздо сложнее.

Так, например, неясно, к какому виду деятельности отнести доходы в виде излишков товаров, которые выявлены в результате инвентаризации, если фирма ведет и оптовую (на ОСН), и розничную (на ЕНВД) торговлю.

Позиция чиновников по данному вопросу такова: если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль (см. письмо Минфина РФ от 15.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/116).

С этой точкой зрения трудно поспорить, что подтверждает отсутствие арбитражной практики по данному вопросу.

Поэтому если организация не может однозначно утверждать, что доход получен от деятельности, облагаемой ЕНВД, то его придется включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Теперь о расходах.

Из п.9 ст.274 НК РФ ясно, что те расходы, которые можно однозначно отнести к деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме.

Расходы, произведенные исключительно в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме.

А если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется ОСН (например, зарплата директора, стоимость компьютера главбуха и т.п.), то такие расходы нужно распределять.

Как уже отмечалось выше, п.9 ст.274 НК РФ предписывает распределять такие расходы пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов организации.

При распределении расходов пропорционально долям доходов возникает вопрос: нужно ли учитывать внереализационные доходы и доходы от реализации бывшего в употреблении имущества при расчете пропорции?

Минфин и ФНС РФ отвечают на этот вопрос по-разному.

ФНС РФ считает, что поскольку в п.9 ст.274 НК РФ фигурирует понятие «вид деятельности», то этот термин следует применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства.

В частности, понятие «вид деятельности» используется в единой системе классификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

На этом основании ФНС указывает, что доходы от реализации бывшего в употреблении имущества учитывать, внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг, по мнению налоговиков, также не учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации (см. письма ФНС РФ от 24.03.2006 г. № 02-1-07/27, от 28.09.2005 г. № 02-1-08/204@).

Минфин же напоминает, что согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Поэтому величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Чьи разъяснения (Минфина или ФНС) применять на практике – решает организация.

Но позиция Минфина представляется более обоснованной, поскольку он, по сути, высказывается за разделение как доходов, так и расходов на 2 группы: облагаемые ЕНВД и облагаемые налогом на прибыль.

И, раз уж при совмещении ОСН и ЕНВД внереализационные доходы, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и прочие аналогичные «разовые» доходы учитываются для целей налогообложения прибыли, то их логично учесть и при расчете пропорции для распределения «общих» расходов между видами деятельности.

В частных разъяснениях (статьях) чиновники также высказываются за учет таких доходов при расчете пропорции.

Имеются также судебные решения, подтверждающие правомерность распределения суммы «общих» расходов пропорционально доле дохода от соответствующего вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2006 г. № Ф09-11309/06-С7).

К тому же распределять расходы по-минфиновски еще и более выгодно для налогоплательщика, ведь такой способ позволяет учесть большую сумму «общих» расходов для целей налогообложения прибыли.

Но если организация не желает лишних разбирательств с проверяющими, то учитывать сумму внереализационных и других аналогичных, не систематически получаемых доходов, при расчете пропорции для распределения «общих» расходов не стоит.

В этом случае в расходы для целей исчисления налога на прибыль попадет меньше «общих» расходов, чем если бы организация определяла сумму «общих» расходов для целей налогообложения прибыли по методу, предлагаемому Минфином.

То есть сумма налога на прибыль получится больше. Поэтому налоговики вряд ли будут предъявлять претензии.

Доходы от деятельности на ОСН должны учитываться при пропорциональном распределении расходов без НДС. Это следует из положений п.6 ст.274 НК РФ.

Таким образом, доля «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, определяется по формуле:

Доля расходов, относящихся к ЕНВД = Доходы от деятельности на ЕНВД / Общий объем доходов.

То есть если, например, выручка от реализации работ составляет
141 600 руб. за отчетный период (в том числе НДС 21 600 руб.), выручка от реализации товаров в розницу (ЕНВД) составляет 30 000 руб., то «общие» расходы будут распределяться исходя из такой пропорции:

30 000 руб.: (141 600 руб. - 21 600 руб.) =1/4 (или 25%).

Таким образом, доля «общих» расходов, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД, в нашем примере составляет 25%, а доля «общих» расходов, приходящаяся на деятельность на ОСН. составляет 75% (100% - 25%).

Соответственно, чтобы вычислить, какая сумма общих расходов относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно умножить сумму «общих» расходов на определенную по вышеуказанной формуле долю (то есть на отношение суммы выручки от деятельности на ЕНВД к общей сумме доходов фирмы).

П.9 ст.274 НК РФ обязывает налогоплательщиков распределять «общие» расходы пропорционально доходам, полученным от деятельности на ЕНВД, в общем объеме доходов.

Поэтому распределять расходы пропорционально другим показателям (например, пропорционально размеру торговых площадей или пропорционально количеству работников, занятых в деятельности, облагаемой по тому или иному спецрежиму) нельзя.

Согласно п.7 ст.274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В письмах от 14.03.2006 г. № 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 г. версия № 03-11-02/76 и от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/5 Минфин указывал, что с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам также нарастающим итогом с начала года.

При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Однако в более позднем письме от 14.12.2006 г. № 0З-11-02/279 чиновники уточнили, что они понимают под исчислением расходов нарастающим итогом.

Оказывается, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности должно осуществляться ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

А поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то суммы расходов, исчисленные по итогам каждого месяца (по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности) суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Рассмотрим, как распределять «общие» расходы согласно нормам ст. 274 НК РФ с учетом рекомендаций Минфина на условном примере (для упрощения примера рассмотрим распределение расходов за первые три месяца года).

Выручка от реализации товаров в розницу (ЕНВД) за январь составила 20 000 руб., за февраль - 10 000 руб., за март - 30 000 руб. Выручка от продажи товаров по договорам поставки (налог на прибыль) составила за январь - 50 000 руб., за февраль - 70 000 руб., за март - 10 000 руб.

«Общие» расходы, подлежащие распределению ЕНВД и налогом на прибыль, составили за январь - 5 000 руб., за февраль - 7 000 руб., за март -
3 000 руб.

Распределять их нужно следующим образом (используем формулу расчета).

Сумма «общих» расходов за январь, которая относится к ЕНВД, составит:

5 000 руб. х (20 000 руб.: (20 000 руб. + 50 000 руб.)) =1 428, 57 руб.

Соответственно, в целях налогообложения прибыли «общие» расходы будут учтены в сумме 3 571,43 руб. (5 000 руб. -1 428,57).

Сумма «общих» расходов за февраль, которая относится к ЕНВД, составит:

7 000 руб. х (10 000 руб.: (10 000 руб. + 70 000 руб.)) = 875 руб.

Сумма «общих» расходов за февраль, учитываемая при расчете налога на прибыль-6125 руб. (7 000 руб. - 875 руб.).

Исчисленная путем суммирования нарастающим итогом сумма «общих» расходов, учитываемая в целях налогообложения прибыли, за январь-февраль составит 9 696, 43 руб. (3 571,43 руб. + 6 125 руб.).

Сумма «общих» расходов за март, которая относится к ЕНВД, составит:

3 000 руб. х (30 000 руб.: (30 000 руб. + 10 000 руб.)) = 2 250 руб.

Для целей налогообложения прибыли в марте будет учтено 750 руб. «общих» расходов (3 000 руб. - 2 250 руб.).

Сумма «общих» расходов, учитываемая в целях налогообложения прибыли за январь-март, составит 10 446,43 руб. (3 571,43 руб. + 6 125 руб. + + 750 руб.).

Заметим, что если бы в условиях данного примера мы посчитали учитываемую в целях налогообложения прибыли сумму «общих» расходов, например, за январь-март по методу, который ранее рекомендовал применять Минфин (т.е. учитывая «общие» расходы и доходы, пропорционально которым они распределяются, нарастающим итогом), то у нас получился бы несколько иной результат.

Сумма расходов, учитываемых в целях ЕНВД, была бы равна:

(5 000 руб. + 7 000 руб. + 3 000 руб.) х (20 000 + 10 000 + 30 000):
: ((20 000 + 10 000 + 30 000) +(50 000 + 70 000 + 10 000)) =15 000 х (60000:
: (60 000 + 130 000) = 4 736,84 руб.

Значит, сумма «общих» расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, составила бы 10 263,16 руб. (15 000 руб. - 4 736,84 руб.).

Как видим, суммы «общих» расходов, учитываемые в целях налогообложения прибыли, исчисленные по разным минфиновским методам, незначительно, но отличаются (10 446,43 руб. и 10 263,16 руб.).

С учетом того, что вариант помесячного распределения «общих» расходов с последующим суммированием получившихся результатов был предложен Минфином позже, и к тому же доведен до сведения ФНС РФ, которая, в свою очередь, разослала письмо Минфина от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 по всем налоговым инспекциям, на сегодняшний день безопаснее будет применять именно этот вариант.

Обязательно следует прописать все неоднозначные моменты раздельного учета в учетной политике. В случае спора с инспекцией это будет дополнительным аргументом в пользу организации.

Суды неоднократно указывали, что если какой-либо порядок (методика) четко в НК РФ не прописан, то правильным можно считать тот порядок (методику), который налогоплательщик прописал в своей учетной политике.

В данном случае это особенно актуально, поскольку чиновники регулярно выдают «свежие» варианты и методики ведения раздельного учета при одновременном применении ОСН и ЕНВД.^[50]

ЕСН и пенсионные взносы

Порядок исчисления ЕСН в случае, если организация осуществляет как деятельность, подпадающую под ЕНВД, так и деятельность, облагаемую налогами по общей системе налогообложения, неоднократно разъяснял Минфин РФ.

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД освобождает их от уплаты ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

При этом согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, учет подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Поэтому в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Бывают ситуации, когда все или некоторые работники организации заняты одновременно и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, по которой налоги исчисляются по общему режиму налогообложения (т.е. с помощью прямого расчета невозможно распределить по видам деятельности суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности).

В этих случаях расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Например, за август сумма заработной платы, начисленной таким работникам, составила 100 000 руб., доход от деятельности, облагаемой ЕНВД - 300 000 руб., доходы, облагаемые налогами в рамках общего режима налогообложения - 200 000 руб.

Тогда сумма выплат, начисленных работникам, занятым во всех видах деятельности, за работу, связанную с не облагаемой ЕНВД деятельностью, будет равна: 100 000 руб. х 200 000 руб.: (200 000 руб. + 300 000 руб.) =
40 000 руб.

Минфин РФ в письмах от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279, от 17.02.2006 г. № 03-05-02-04/16, от 09.06.2005 г. № 03-05-02-04/120, от 01.12.2005 г. № 03-11-04/3/156 особо подчеркивает, что налоговую базу по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, нужно определять за каждый месяц.

Затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом Минфин считает недопустимым определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Дело в том, что при таком методе распределения сумма ЕСН к уплате может оказаться отрицательной, если соотношение между доходами, облагаемыми ЕНВД, и доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, резко изменится.

Заметим также, что предлагаемый Минфином для исчисления ЕСН вариант распределения зарплат по видам деятельности не является единственным.

Суды, указывая на то, что методика исчисления ЕСН не установлена НК РФ, поддерживают и тех налогоплательщиков, которые применяют иные способы распределения выплат работникам по видам деятельности, закрепленные в учетной политике.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.03.2007 г. № А21-2559/2006 признал правомерными действия организации, исчислявшей ЕСН, распределяя выплаты пропорционально численности работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму.

Однако доказывать свое право исчислять ЕСН по собственному варианту налогоплательщику придется в суде.

Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ (п.4 ст.346.26 НК РФ).

П.2 ст.10 Федерального закона РФ от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Поэтому базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для фирм, совмещающих ОСН с уплатой ЕНВД, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Фирмам, применяющим ОСН и одновременно уплачивающим ЕНВД, следует иметь в виду, что уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, они могут только на ту сумму пенсионных взносов, которая начислена на выплаты, приходящиеся на общий режим налогообложения (то есть на ту сумму, на которую начисляется ЕСН) (это отмечал Минфин РФ в письме от 15.02.2006 г. № 03-05-02-04/15).

В этом же письме чиновники указали, что регрессивная шкала тарифов по взносам на обязательное пенсионное страхование применяется к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности.

То есть если, например, расчетным путем было определено, что административно-управленческому персоналу (АУП) 80% выплат производится в рамках деятельности, облагаемой по ОСН, а 20% начисляется в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, то определять, появилось ли у конкретного физического лица право на применение сниженной ставки пенсионных взносов, нужно исходя из всей суммы произведенных ему выплат (из 100%).

А вот для применения регрессивных тарифов по ЕСН нужно учитывать только суммы выплат, произведенные в рамках деятельности, облагаемой по общему режиму (то есть в вышеприведенном примере определять, появилось ли у конкретного работника из числа АУП право на применение сниженной ставки ЕСН, нужно исходя из 80% производимых ему выплат).

Налог на добавленную стоимость

Правила ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, установлены п.4 ст.170 НК РФ.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДС операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (в деятельности, подпадающей под ЕНВД);

- принимаются к вычету, если указанные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пропорция

А если товары (работы, услуги), имущественные права используются как для осуществления облагаемых НДС операций, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то «входной» НДС по ним принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (не облагаются НДС).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (не облагаются НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ при расчете пропорции должны учитываться показатели за налоговый период. При составлении пропорции нужно делать расчет за месяц (если налоговым периодом по НДС для Вашей фирмы является месяц) либо за квартал (если налоговым периодом по НДС для Вашей фирмы является квартал). С 01.01.2008 г налоговым периодом для всех налогоплательщиков НДС будет квартал.

То есть чтобы определить, какая сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, может быть принята к вычету, нужно произвести расчет по следующей формуле:

Стоимость отгруженных за налоговый период (месяц, квартал) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал)

х

Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

Дробь в квадратных скобках - есть не что иное, как пропорция, определяемая согласно п.4 ст.170 НК РФ.

Перемножая ее с полной суммой «входного» НДС по «общим» товарам (работам, услугам), мы узнаем, какая сумма «входного» НДС может быть принята к вычету.

Чтобы рассчитать, какая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, должна быть учтена в стоимости этих товаров (работ, услуг), нужно применить такую формулу:

Стоимость отгруженных за налоговый период (месяц, квартал) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС (облагаются ЕНВД) Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал)

х

Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

Обратите внимание на «скользкую» формулировку правила расчета пропорции.

Пропорцию предлагается определять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Стоимость

Это порождает вопрос о том, что считать стоимостью: себестоимость или выручку от реализации.

В письме от 10.03.2005 г. № 03-06-01-04/133 Минфин указал, что пропорция, рассчитываемая согласно п.4 ст.170 НК РФ, должна определяться исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

Из этого следует, что стоимостью товаров, работ, услуг для расчета пропорции следует все же считать выручку.

К этому же выводу можно прийти, заглянув в ст.154 НК РФ, п.п.8 п.5 ст.169 НК РФ: данные нормы НК РФ, говоря о стоимости товаров (работ, услуг), однозначно определяют ее как выручку, а не как себестоимость.

Поэтому для определения пропорции следует брать именно выручку.

Из п.4 ст.170 НК РФ не ясно также, с НДС или без НДС учитывать стоимость товаров (работ, услуг) для расчета пропорции.

Конечно, правильнее рассчитывать пропорцию исходя из сумм выручки без НДС, поскольку показатели, составляющие пропорцию, должны быть сопоставимы между собой.

Если же брать выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемую ЕНВД (она идет без НДС), и соотносить с общей стоимостью всех отгруженных за налоговый период товаров (реализованных как с НДС, так и без НДС, то есть как в рамках облагаемой НДС деятельности, так и в рамках деятельности на ЕНВД), то показатели выручки не будут сопоставимыми.

Зато способ, при котором выручка учитывается вместе, с НДС, более выгоден, ведь при нем фирма примет к вычету большую с НДС сумму НДС.

Имеется также арбитражная практика, подтверждающая правомерность расчета пропорции исходя из сумм выручки от реализации товаров с НДС (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 г. № А55-6224/05-22, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 г. № Ф04-9550/2004(7890-А70-6)).

Суды указывают, что п.4 ст.170 не содержит требования о том, чтобы выручка при исчислении пропорции для применения вычетов по НДС определялась без учета НДС.

Если организация решит для расчета пропорции брать выручку с НДС, обязательно следует прописать это в учетной политике, - это послужит дополнительным аргументом для налоговиков и арбитражного суда (претензии у налоговиков возникнут наверняка, так как они считают, что выручку для расчета пропорции нужно брать без НДС).

Восстановление

Если, приобретая товары, фирма еще не знает, к примеру, продаст она их в розницу (ЕНВД) или по договору поставки (ОСН), то она вправе принять к вычету всю сумму «входного» НДС (предполагая, что реализует их оптом).

Затем, если эти товары (или их часть) будут реализованы в розницу (ЕНВД) или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности, то «входной» НДС по ним (уже принятый к вычету) нужно будет восстановить.

Таково требование п.2 и 3 ст.170 НК РФ.

При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций (п.3 ст.170 НК РФ).

Имейте в виду, что если часть товаров, по которым был принят к вычету НДС, была использована в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС надо восстановить исходя из того, сколько единиц товара было продано в розницу.

Применение в данном случае каких-либо расчетных методов (распределение пропорционально выручке согласно п.4 ст.170 НК РФ) не оправданно.

Ведь всегда известно, сколько единиц товара в итоге было, например, реализовано в розницу (ЕНВД), и каждая единица товара реализуется либо в розницу (ЕНВД), либо оптом (ОСН).

То есть нельзя говорить о том, что та или иная единица товара использовалась как для осуществления облагаемых НДС операций, так и для операций, подпадающих под ЕНВД.

Кстати, восстанавливать НДС по товарам, которые используются в облагаемой ЕНВД деятельности, нужно не тогда, когда эти товары будут фактически проданы в розницу (или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности), а в том налоговом периоде, когда они были переданы или только начали использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности.

Например, если товары были переданы со склада в магазин для реализации в розницу, то НДС по ним нужно восстановить в момент передачи их в розничный магазин, не дожидаясь момента продажи этих товаров.

Это следует из п.3 ст.170 НК РФ (процитирован выше) и подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 г. № А38-674-4/179-2006).

Доля не более 5%

Еще один проблемный момент: применение фирмами, совмещающими ОСН и ЕНВД, нормы п.4 ст.170 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право не применять положения п.4 ст.170 НК РФ о ведении раздельного учета (то есть фактически - не вести раздельный учет) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Минфин РФ считает, что эта норма может применяться только налогоплательщиками НДС, и поэтому организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками ЕНВД, у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме.

Аналогичную позицию занимают и налоговики (см. письмо ФНС РФ от 31.05.2005 г. № 03-1-03/897/8@).

Однако запрет чиновников на применение фирмами, уплачивающими ЕНВД по отдельным видам деятельности, указанной нормы п.4 ст.170 НК РФ неправомерен.

Ведь в тексте п.4 ст.170 НК РФ такое ограничение не прописано. Напротив, в п.4 ст.170 НК РФ сказано, что плательщики ЕНВД ведут раздельный учет по тем же правилам, что и другие налогоплательщики.

Арбитражная практика также говорит в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2007 г. № Ф09-11811/06-СЗ).

Решения в пользу налоговиков по данному вопросу единичны (постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 г. № А23-247/06А-14-38).

Таким образом, налогоплательщик, у которого доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) в рамках облагаемой ЕНВД деятельности не превышает 5% всех расходов на производство, может не вести раздельный учет и принимать к вычету все суммы «входного» НДС, если не боится возражать налоговикам и готов отстаивать свою позицию в суде.

Книга покупок

Как оформляется книга покупок при совмещении ОСН и ЕНВД?

Согласно п.8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты по НДС.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п.4 ст.170 НК РФ.

То есть счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы только для осуществления облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок сразу после оприходования этих товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы только в облагаемой ЕНВД деятельности, в книге покупок регистрировать не нужно.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно регистрировать в книге покупок только на ту сумму НДС, которая будет принята к вычету, рассчитываемую с применением пропорции согласно п.4 ст.170 НК РФ.

Поскольку, как мы выяснили выше, указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (квартал, месяц), то в течение всего этого налогового периода (месяца, квартала) счета-фактуры по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД, в книге покупок сразу после получения регистрировать не следует.

По окончании налогового периода (месяца, квартала) нужно произвести расчет пропорции согласно п.4 ст.170 НК РФ.

Зарегистрировать счета-фактуры по «общим» товарам (работам, услугам) в книге покупок нужно в последний день налогового периода (то есть, например, в III квартале - в октябре - 31 октября) - но не на всю сумму, а лишь на сумму «входного» НДС, которая будет принята к вычету с учетом рассчитанной пропорции.

Например, фирма, применяющая ОСН (оптовая торговля) и уплачивающая ЕНВД (розничная торговля), в октябре приобрела канцтовары для бухгалтерии на сумму 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 рублей). Получен счет-фактура. Налоговый период для данной фирмы - календарный месяц.

За октябрь фирма продала товаров оптом (по договорам поставки) на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), а выручка от продажи товаров в розницу составила 200 000 руб.

Составляем пропорцию:

500 000 руб. /(200 000 руб. + 500 000 руб.) = 71, 43%

Вычислить сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету, можно так:

[(500 000 руб. /(200 000 руб. + 500 000 руб.)] х 360 руб. = 71,43% х 360 руб. = 257,15 руб.

Таким образом, счет-фактуру по канцтоварам нужно зарегист­рировать в книге покупок 31 октября на сумму 257,15 руб.[51]

Налог на имущество организаций

Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Налогоплательщики, совмещающие общую систему налогообложения с ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой налогами по ОСН.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ).

Следовательно, в отношении имущества, используемого по данным раздельного учета только в деятельности, облагаемой ЕНВД, уплачивать налог на имущество не нужно.

Имущество, которое целиком используется в деятельности на ОСН, должно облагаться налогом на имущество по правилам главы 30 НК РФ «Налог на имущество организаций».

А вот по имуществу, которое одновременно используется и в облагаемой, и в не облагаемой ЕНВД деятельности, налог на имущество должен начисляться на стоимость той доли этого «общего» имущества, которая задействована в не облагаемой ЕНВД деятельности.

Очевидно, что выделить такую долю можно только расчетным путем, ведь иначе никак нельзя определить какая часть, например, стола директора задействована в том или ином виде деятельности.

Напомним, что согласно ст.375, 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, которая исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

С 01.01.2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Минфин предлагает определять стоимость «общего» имущества, учитываемую при расчете налога на имущество организаций, пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации.

Причем ранее чиновники рекомендовали при определении выручки от реализации брать показатели из Отчета о прибылях и убытках (в котором, как известно, выручка показывается нарастающим итогом с начала года). Однако это очень неудобный и неточный метод расчета (стоимость облагаемого налогом имущества будет постоянно изменяться).

В последнее время Минфин, основываясь на том, что согласно ст.346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, предлагает определять остаточную стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество, исходя из удельного веса выбранного оценочного показателя (выручки от реализации) за квартал (т.е. за налоговый период по ЕНВД).

Таким образом, поясняют чиновники, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля формируется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь - март); по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - исходя из показателя выручки за II квартал (апрель - июнь); по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - исходя из показателя выручки за III квартал (июль - сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - исходя из показателя выручки за IV квартал (октябрь - декабрь).

Минфин подчеркивает, что данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина от 01.11.2006 г. № 03-11-04/3/482 и от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195.

В то же время в письме от 26.10.2006 г. № 03-06-01-04/195 чиновники признают, что фирма вправе рассчитывать остаточную стоимость облагаемого налогом имущества, и исходя из выручки за месяц, и исходя из выручки за квартал, и исходя из выручки, определенной нарастающим итогом с начала года.

Дело в том, что НК РФ не установлен порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения налогом на имущество в случае, если имущество используется организацией одновременно в деятельности на ЕНВД и общем режиме налогообложения, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет.

Так что правильным будет считаться тот способ определения остаточной стоимости «общего» имущества, учитываемой для целей налогообложения налогом на имущество, который фирма установит в своей учетной политике.

Кроме того, в последнее время чиновники уже не требуют рассчитывать остаточную стоимость «общего» имущества исходя именно из выручки.

Минфин указывает, что фирма может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что также должно быть закреплено в учетной политике организации.

Так, в частности, могут применяться показатели дохода, площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.п. (см. письмо от 01 г. № 03-1 1-04/3/482, письмо от 1 г. № 03-03-06/2/25).

Таким образом, какой способ определения остаточной стоимости «общего» имущества применять для целей расчета налога на имущество - решать организации.

Главное – эта методика должна быть прописана в учетной политике.

Распределение расходов

Несмотря на то, что сумма произведенных фирмой расходов не учитываются при исчислении ЕНВД, тем не менее отдельные виды расходов все же влияют на величину единого налога к уплате.

Так, согласно п.2 ст.346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Поэтому чтобы определить, какую сумму пенсионных взносов и выплаченных «больничных», приходящуюся на работников, занятых сразу в нескольких видах деятельности, можно учесть при исчислении ЕНВД, суммы пенсионных взносов и «больничных» по таким работникам нужно распределять.

Порядок распределения расходов в данном случае аналогичен тому, что применяется при распределении расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, и отражается формулой:

Сумма расходов, подлежащих распределению («общих» расходов), относящаяся к деятельности на ЕНВД = Вся сумма «общих» расходов х
х (Сумма доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД: Общая сумма доходов).

Например, за III квартал 2007 г. доходы фирмы от деятельности на ЕНВД составили 500 000 руб., а доходы от деятельности, облагаемой налогами по ОСН, - 1 500 000 руб.

Зарплата АУП - 200 000 руб.; сумма начисленных и уплаченных взносов в ПФР с зарплаты АУП - 28 000 руб.

Определим, какая сумма пенсионных взносов относится к облагаемой ЕНВД деятельности.

Сумма пенсионных взносов, учитываемая при исчислении единого налога:

28 000 руб. х (500 000 руб.: (500 000 руб. + 1 500 000 руб.)) = 7 000 руб.

Таким образом, исчисленную сумму ЕНВД в нашем примере можно уменьшить на 7 000 руб. (при условии, что эта сумма не превышает 50% суммы единого налога).

Аналогичным образом распределяются суммы выплаченных «больничных».

Распределение физических показателей

Зачастую одно и то же имущество и работники фирмы задействованы не только в деятельности, облагаемой ЕНВД, но и в иных видах деятельности.

Например, в компании, осуществляющей изготовление мебели по заказам, одни и те же работники изготавливают мебель по заказам как по заказам физических лиц (эта деятельность относится к бытовым услугам и облагается ЕНВД), так и по заказам юридических лиц (деятельность не подпадает под ЕНВД и облагается налогами по общей системе налогообложения).

Единый налог в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется с применением физического показателя «количество работников».

Как в этом случае определить физический показатель для расчета единого налога?

Порядок распределения физических показателей при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен.

Налоговики во главе с Минфином придерживаются мнения, что при исчислении суммы ЕНВД в отношении оказания бытовых чиновников услуг в аналогичных ситуациях следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности (см. письма Минфина от 28.11.2006 г. № 03-1 1-05/257, от 17.07.2007 г. № 03-11-04/3/273).

Поэтому если придерживаться разъяснений чиновников, то в нашем примере при расчете ЕНВД следует учесть всех работников, занимающихся изготовлением мебели (как по заказам физических, так и юридических лиц).

Аналогичную позицию занимают проверяющие по вопросу определения величины других физических показателей (площадей торгового зала, количества транспортных средств и т.п.).

На это неоднократно указывал Минфин (см., например, письмо от 13.04.2007 г. №03-11-04/3/115).

Но если относительно невозможности разделения этих физических показателей суды соглашаются с чиновниками, то по поводу учета для целей исчисления ЕНВД работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности, единого мнения у судов нет.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа неоднократно выносил решения по подобным спорам в пользу налогоплательщиков.

Арбитражные суды других округов не столь лояльны: они зачастую поддерживают налоговиков.

Таким образом, у налогоплательщиков Уральского округа есть неплохие шансы отстоять свое право распределять численность занятых и в облагаемой, и в необлагаемой ЕНВД деятельности работников для целей исчисления ЕНВД расчетным методом (к примеру, пропорционально объему выручки от облагаемого ЕНВД вида деятельности в общем объеме реализации).

Но только при условии, что налогоплательщик готов пройти «семь кругов ада», прежде чем доберется до ФАС Уральского округа (препирательства с налоговиками, взыскание ими спорной суммы в бесспорном порядке, арбитражный суд первой инстанции...).

Если же спорить и судиться с налоговиками для фирмы нежелательно, то придется определять физический показатель «количество работников» так, как советует Минфин.

Позиция Минфина более правильна, хоть и невыгодна налогоплательщикам.

Ведь согласно ст.346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

То есть, строго говоря, НК РФ вообще предписывает учитывать при расчете ЕНВД всех работников, занятых в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Работники, не имеющие никакого отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении численности работников для расчета ЕНВД не учитываются (основанием для этого косвенно служат нормы п.6 и 7 ст.346.26 НК РФ, предписывающие вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и других показателей), и проверяющие с этим согласны.

Отдельным поводом для споров является вопрос о том, как учитывать численность административно-управленческого персонала при определении величины физического показателя «количество работников».

В 2003 году Минфин рекомендовал распределять среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующих в нескольких видах деятельности, пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Например: среднесписочная (средняя) численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговле, - 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, - 6 человек. Соответственно среднесписочная (средняя) численность работников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек.

Физический показатель «количество работников» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств ((4 чел. / 16 чел. х 6 чел.) + 6 чел. = 7,5) (см. письмо Минфина РФ от 13.03.2003 г. № 04-05-12/21).

Однако в последнее время чиновники изменили свою позицию по этому вопросу.

Так, в письмах от 31.05.2007 г. № 03-11-04/3/184 и от 27 августа 2007 г. № 03-11-04/3/333 Минфин указал, что для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, (включая численность работников административно-управленческого персонала).

То есть теперь чиновники уже не предлагают распределять численность административно-управленческого персонала по видам деятельности.

В отдельных решениях суды поддерживают налогоплательщиков, которые распределяют численность административно-управленческого персонала между видами деятельности или даже вообще не учитывают таких работников при расчете ЕНВД (постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 г. № А55-9788/05-43, от 07.07.2006 г. № А65-25565/2005, постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2006 г. № А14-15415-2005/592/25).

Однако такая судебная практика немногочисленна.

Причем в основе выводов судов лежит тот же факт, который позволяет налоговикам делать противоположные выводы: НК РФ не установлен порядок распределения численности работников с административными функциями.

В то же время, как мы уже выяснили, из буквального толкования ст.346.27 НК РФ следует, что учитывать при расчете единого налога нужно всех работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и исключений в отношении работников административно-управленческого персонала НК РФ не предусматривает.

Таким образом, налогоплательщик должен сам принять решение о том, как ему лучше учитывать численность АУП при расчете ЕНВД: полностью (без распределения по видам деятельности), что невыгодно, но и не вызовет претензий налоговиков, или же распределять численность АУП по видам деятельности, надеясь, что суды примут его сторону.

Другие налоги

Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД освобождает их от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД освобождает их от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются другие налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

То есть от уплаты других налогов применение «вмененки» фирму не освобождает.

Поэтому все иные налоги в случае наличия объекта налогообложения (земельный налог, транспортный налог, акцизы и т.п.) фирмы, применяющие ЕНВД, обязаны исчислять и уплачивать в общеустановленном порядке.[52]