Коммунальные нюансы

Согласно п.2 ст.616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Поэтому оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен арендатор (если договором аренды не предусмотрено иное).

Договоры на предоставление коммунальных услуг и поставку электроэнергии могут заключаться арендаторами помещений напрямую с поставщиками.

Но на практике этот вариант встречается относительно редко и учетных проблем не вызывает.

Второй по популярности вариант расчетов за коммунальные и прочие аналогичные услуги - это включение суммы «коммунальных» затрат в состав арендной платы.

П.2 ст.616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель.

В этом случае арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.

При этом арендодатель сможет отнести данные затраты к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п.5 п.1 ст.254 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п.5 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Обязанностью арендатора будет являться своевременное внесение установленной договором арендной платы, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг.

Отметим, что при таком варианте в договоре не следует указывать, что стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы, поскольку согласно ст.614 ГК РФ арендная плата - это плата за пользование помещением, а не за какие-либо услуги.

При согласовании размера арендных платежей стоит определить примерный размер коммунальных платежей и включить эту сумму в состав арендной платы, не обозначая в тексте договора ее отдельные составляющие.

Арендные платежи уменьшают у арендатора налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п.4 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Этот способ практически не вызывает споров и удобен для обеих сторон договора.

Единственным неудобством может являться то, что общая стоимость коммунальных услуг может колебаться в зависимости от времени года и других причин.

При этом в соответствии с п.3 ст.614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

То есть фактически размер коммунальных платежей будет колебаться, а размер компенсации, заложенный в составе арендной платы, будет оставаться неизменным.

И, наконец, третий вариант расчетов за коммунальные услуги заключается в том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор. При этом он не заключает договоры с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю.

Данный вариант является наиболее распространенным, но вызывает множество вопросов на практике. Обратите внимание на то, что в договоре можно указать только на компенсацию, но не на оплату арендодателю стоимости коммунальных услуг. Ведь оплата может производиться только в рамках заключенного договора, а арендатор не можёт заключать с арендодателем договор энергоснабжения и другие договоры на оказание коммунальных услуг по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.539 ГК РФ сторонами договора энергоснабжения являются абонент и специализированная энергоснабжающая организация. Поскольку арендодатель сам является абонентом в рамках заключенных им договоров и не является энергоснабжающей организацией, то и поставлять арендатору электроэнергию он не вправе.

На это обратил внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.22 Информационного письма от 11.01.2002 г. № 66. Суд отметил, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В соответствии со ст.548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть теплом, газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, применяются правила о договоре энергоснабжения, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

То есть положения ГК РФ и выводы Высшего Арбитражного Суда РФ о невозможности заключения между арендодателем и арендатором договора энергоснабжения распространяется и на другие аналогичные отношения между ними, в частности, на отношения по водоснабжению, теплоснабжению и газоснабжению.

Затраты арендатора на компенсацию стоимости коммунальных услуг, как и арендная плата, признаются арендными платежами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Такие разъяснения дают фискальные органы. В частности, в письме от 07.12.2005 г. № 03-03-04/1/416 Минфин РФ указал на то, что согласно п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой (в том числе возмещением арендодателю) коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду.

В качестве документального подтверждения расходов арендатора можно использовать следующие документы:

- счета на компенсацию сумм коммунальных платежей, выставленные арендодателем;

- копии счетов за оказанные услуги, выставленных арендодателю специализированными организациями;

- договор аренды, в котором содержится условие о компенсации арендатором расходов по оплате арендодателем коммунальных услуг.

При этом желательно в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему подробно урегулировать порядок и сроки составления и представления арендодателем документов, на основании которых арендатором будет производиться компенсация расходов.

Как уже отмечалось, арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.

Следовательно, составлять акты об оказанных услугах не требуется.

При таком варианте участия сторон договора аренды в несении расходов по оплате коммунальных услуг могут возникнуть вопросы с принятием к вычету арендатором сумм НДС, предъявленных арендодателю специализированными организациями.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги.

Значит, предоставление арендодателем арендатору коммунальных услуг не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.

На этом основании Минфин РФ в письмах от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39 сделал вывод о том, что счета-фактуры по коммунальным услугам и электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Следовательно, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации расходов на оплату коммунальных услуг и электроэнергии, у арендатора не возникает.

Определенные неудобства могут возникать и у арендодателей.

Налоговые органы нередко настаивают на включении сумм компенсации в доходы, а сумм оплаты коммунальных услуг специализированным организациям - в расходы арендодателя.

Так, например, в письме от 25.10.2005 г. № 03-11-04/2/113 Минфин РФ сделал вывод о том, что возмещение арендаторами эксплуатационных и коммунальных услуг учитывается организацией-арендодателем при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН в качестве доходов от реализации.

Отметим, что размер таких доходов равен размеру расходов.

Поэтому доходы и расходы, как правило, перекрывают друг друга и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу при УСН).

Однако, к примеру, если арендодатель находится на УСН с объектом налогообложения «доходы», то он не сможет учесть в составе расходов затраты по оплате специализированным организациям стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, но должен будет учесть доход в размере полученного от арендатора возмещения при определении налоговой базы по единому налогу, что, разумеется, невыгодно.

Позиция налоговых органов по вопросу учета арендодателем полученных от арендатора сумм компенсации далеко не бесспорна, и суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что сумма компенсации не является доходом (экономической выгодой) арендодателя.

Чтобы избежать вышеперечисленных проблем, можно оформить посреднические отношения между арендатором и арендодателем.

Заметим, что оформление посреднических отношений никоим образом не изменит правовую сущность отношений между арендатором и арендодателем по расчетам за «коммуналку».

Это будет все тот же «третий вариант», просто грамотно оформленный с юридической точки зрения и с более благоприятными налоговыми последствиями.

Ведь арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, которые он приобретает в интересах арендатора.

Поэтому его деятельность можно рассматривать как посредническую между поставщиками коммунальных услуг и арендатором, то есть их фактическим потребителем.

Одним из посреднических договоров, которым можно оформить эти отношения, является договор комиссии.

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

То есть арендодатель-комиссионер будет заключать договоры со специализированными организациями от своего имени, но по поручению и за счет арендатора-комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с п.3 ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Таким образом, в текст договора аренды можно включить положения, регулирующие права и обязанности сторон по исполнению не только самого договора аренды, но и договора комиссии.

Так, например, в договоре можно указать: «Арендодатель обязуется обеспечивать Арендатора электроэнергией, газом и водой, приобретаемыми от имени Арендодателя, но за счет и по поручению Арендатора».

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

То есть компенсация расходов по оплате коммунальных услуг будет являться возмещением расходов арендодателя-комиссионера, связанных с исполнением комиссионного поручения.

Оплата коммунальных услуг, приобретенных арендодателем-комиссионером для арендатора-комитента, не является расходом арендодателя на основании п.9 ст.270 НК РФ, а компенсация коммунальных платежей арендатором - доходом арендодателя в соответствии с п.п.9 п.1 ст.251 НК РФ.

Арендатор-комитент будет учитывать затраты на приобретение коммунальных услуг через арендодателя-комиссионера как материальные расходы (при исчислении налога на прибыль - на основании п.п.5 п.1 ст.254 НК РФ, а при расчете единого налога при УCH - на основании п.п.5 п.1 ст.346.16 НК РФ).

МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» пояснило, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента (коим является арендатор) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника (то есть арендодателя).

Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника (арендодателя) в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Таким образом, арендодатель не будет принимать к вычету НДС по коммунальным услугам, приобретенным для арендатора. А арендатор-комитент имеет право принимать к вычету НДС на основании «перевыставленных» арендодателем-комиссионером счетов-фактур в части возмещаемых расходов по исполнению поручения, то есть расходов по оплате коммунальных услуг.

Заметим, что в соответствии со ст.991 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Поэтому в договоре следует согласовать размер комиссионного вознаграждения.

Его можно установить, например, в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее согласованный размер арендной платы.

МНС РФ в письме от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 также указало, что комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС, то есть в одном счете-фактуре с суммами возмещаемых коммунальных платежей.

Затраты арендатора на оплату комиссионного вознаграждения уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п.3 п.1 ст.264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п.24 п.1 ст.346.16 НК РФ.

По указанной схеме (путем оформления посреднических отношений между арендатором и арендодателем) могут производиться расчеты не только за коммунальные услуги, но и за услуги связи и прочие аналогичные услуги.

Отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, определяют состав расходов для целей исчисления НДФЛ в порядке, аналогичном порядку определения расходов организациями для целей расчета налога на прибыль.

Поэтому все упоминания по тексту статьи об учете затрат для целей налогообложения прибыли касаются, в том числе, индивидуальных предпринимателей.^[5]