Классификация затрат для целей управления прибылью

1. Классификация затрат по отношению к объему производства

В зависимости от того, изменяются ли издержки при изменении объема производства затраты следует разделять на постоянные и переменные (рис. 6.4.).

Под постоянными затратами понимаются такие издержки, общая сумма которых в данный период времени не зависит непосредственно от величины и структуры производства и реализации продукции, а на единицу продукции они изменяются обратно пропорционально объему выпуска продукции.

Важно отметить, что постоянные издержки в различные периоды могут составлять разные величины. К примеру, вполне возможно, что арендная плата за помещения и оклады сотрудников в более поздний период будет выше, несмотря на прежний производственный потенциал. Решающим фактором при отнесении издержек в определенный период к постоянным является то, остаются ли они неизменными в случае увеличения или уменьшения производства и реализации.

Постоянные затраты могут быть разделены на две группы: остаточные и стартовые.

К остаточным затратам относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация на какое-то время полностью остановлены.

Рис. 6.6. Классификация затрат по отношению к изменению объема производства, C_w - общие переменные затраты, Q_шт – объем производства продукции

К стартовым затратам относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации.

Между остаточными и стартовыми затратами не существует четкого разграничения. На то, относить ли данный вид издержек к той или иной группе, в основном влияет срок, на который остановлены производство и реализация. Чем продолжительнее период остановки хозяйственной деятельности, тем меньше будут остаточные издержки, поскольку возрастают возможности освободиться от различных договоров (например, договор о найме на работу, договоров аренды).

Различение издержек на остаточные и стартовые может представлять интерес в случае, когда рассматривается вопрос о целесообразности полного прекращения хозяйственной деятельности.

При расширении потенциала, направленном на увеличение объема производства и реализации, произойдет рост постоянных затрат. Этот рост произойдет в форме скачков, ибо необходимые для расширения производственные факторы могут приобретаться лишь в определенных необходимых количествах (наращивание машинного парка, увеличение числа штатных сотрудников, расширение помещений и др.)

Можно также представить себе ситуации, когда возникает потребность уменьшить потенциал с соответствующим уменьшением постоянных затрат. Если речь идет, к примеру, о сокращении штатов в связи со сворачиванием производства, то осуществить это можно будет по прошествии определенного времени, соответствующего сроку выдачи уведомлений об увольнении. Такие затраты будут называться обратимыми.

По иному обстоит дело с уменьшением той части постоянных затрат, которая связана с основными средствами предприятия, например амортизация оборудования. Разумеется, можно продать часть машинного парка. Однако когда у одного предприятия данной отрасли имеются лишние производственные мощности, такие же мощности есть и у других предприятий, которые явились бы в противном случае их потенциальными покупателями. Подобная ситуация приводит к тому, что цены, например, оборудования оказываются невысокими, и это влечет за собой большие потери для предприятия, продающего их, в форме экстраординарных списаний (амортизации). Такие издержки называются необратимыми.

Если расширение потенциала фирмы приводит к росту необратимых издержек, то это гораздо более рискованно, чем в том случае, если бы эти издержки были обратимыми.

Под переменными затратами понимаются издержки, общая величина которых в данный период времени находится в непосредственной зависимости от объема производства и реализации, а также их структуры при производстве и реализации нескольких видов продукции. На единицу продукции эти издержки остаются постоянными.

Примеры переменных затрат: издержки на приобретение сырья, рабочей силы, энергии.

Переменные затрат бывают трех видов (рис. 6.6):

· под дигрессивными переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно меньшей пропорции, чем объем производства и реализации продукции;

· под пропорциональными переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно той же пропорции, что и объем производства и реализации продукции;

· под прогрессивными переменными затратами понимают переменные издержки, которые изменяются в относительно большей пропорции, чем объем производства и реализации.

Например, пусть каждое из трех предприятий может производить и реализовывать в неделю до 500 единиц определенной продукции. При этом каждое из них имеет свою динамику переменных затратах: первое имеет возможность при росте объемов производства и реализации добиваться лучшего использования сырья, второе – сохранять в неизменности величину переменных затрат, в то время как третье сталкивается с их ростом. В этом случае можно говорить о том, что первое предприятие будет экономить ресурсы с ростом объема производства, третье – столкнется со снижением эффективности бизнеса, для второго рост объема производства и реализации никак не отразится на эффективности использования переменной части затрат (табл. 6.2 и рис. 6.5).

Таблица 6.2

Влияние вида переменных затрат на величину средних издержек при изменении объема производства

Про-во и реализация, ед.	Переменные затраты, тыс. руб.	Средние переменные затраты, тыс. руб./ед.
Дигрессив-ные	Пропорцио-нальные	Прогрессив-ные	Дигрессив-ные	Пропорцио-нальные	Прогрессив-ные
				-	-	-
	2 000	2 000	2 000
	3 800	4 000	4 500			22,5
	5 400	6 000	7 500
	6 400	8 000	11 000			27,5
	7 500	10 000	15 000

На практике существует очень небольшая группа затрат динамика зависимости от объема производства и реализации которых строго позволяет их отнести к категории постоянных издержек. Причина заключается в том, что обычно экономический потенциал предприятия изменяется не линейно, а скачкообразно в соответствии с кратностью производственного оборудования, зданий и сооружений (рис. 6.7). Поэтому обычно при принятии управленческих решений удобно использовать расширенное понятие постоянных затрат – категорию условно-постоянных затрат, относя к ним более широкий круг издержек, чья динамика в рамках определенного периода и объема производства остается незначительной.

Рис. 6.7. Скачкообразное изменение общей суммы постоянных затрат C_f от объема производства продукции Q_шт

В рамках принятия управленческих решений и для целей планирования принято считать, что все переменные затраты ведут себя в зависимости от динамики производства и реализации как пропорциональные, поэтому об этой категории затрат обычно говорят как об условно-переменных затратах.

Итак, все производственные затраты для целей принятия управленческих решений классифицируются на условно-переменные и условно-постоянные. Данная группировка позволяет определить взаимосвязь между использованием производственных мощностей, трудовых и материальных ресурсов и соответствующими затратами и, в конечном итоге, установить оптимальное соотношение между объе­мом выпускаемой продукции и затратами.Она являетсяосновной группировкой для внедренияна предприятиях системы « Direct costing ».

Классификация затрат по признаку зависимости от объема производства имеет важное значение в расчете эффективности мероприятий, направленных на снижение себестоимости продукции. При увеличении объема производства непропорциональные затраты (условно-постоянные) сокращаются в расчете на единицу продукции, что приводит к снижению себестоимости изделия в целом.

Особого внимания при данной классификации затрат заслуживает динамика поведения удельных затрат, т.е. затрат на единицу продукции.

а) б)

Рис. 6.8. Динамика изменения затрат на единицу продукции в зависимости от категории, а) для условно-постоянных Cf1, б) для условно-переменных Cv1; Cf и Cv – общая сумма условно-постоянных и условно-переменных затрат, Q – объем производства продукции

2. Предельные затраты (дискретные и непрерывные)

Рассматриваемые в бухгалтерском учете затраты являются суммарными (валовыми), они характеризуют производственный процесс в целом. На предприятиях часто возникает вопрос, насколько может оправдать себя расширение или сокращение производства и реализации. При решении этих вопросов необходимо рассчитать величину издержек прироста при расширении экономической деятельности и соответственно издержек сокращения при ее сворачивании. То есть требуется ответить на вопрос: как изменятся валовые издержки при изменении объема производства и реализации. Иными словами как влияет на затраты объем выпуска не во всем диапазоне от 0 шт. до некоторого объема (Q шт.), а только в «пределе» при текущем значении Q. В этом случае говорят о предельных издержках.

Обычно выделяют:

· дискретные предельные издержки (собственно предельные издержки) – это прирост валовых издержек при изменении объема производства и реализации на 1 ед.;

· непрерывные предельные издержки - это средняя величина издержек прироста или издержек сокращения на единицу продукции, возникших как следствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу.

Например, если известно, что ожидаемая величина постоянных издержек предприятия в будущем году составит 10 тыс. руб., динамика величины переменных и дискретных предельных издержек приведена в табл. 6.3.

Таблица 6.3

Пример расчета собственно предельных издержек

Производство и реализация, ед.	Постоянные издержки, руб.	Переменные издержки, руб.	Валовые издержки руб.	Собственно предельные издержки, руб./ед.
	10 000			---
	10 000	2 000		2 000
	10 000	3 700		1 700
	10 000	5 200		1 500
	10 000	6 200		1 000
	10 000	9 000		2 800

Величина собственно предельных издержек рассчитываться, как разница величин переменных издержек, если постоянные издержки остаются без изменения. Однако следует обратить внимание на то, что при росте объема производства и реализации в величину собственно предельных издержек может включаться и вероятный скачок постоянных издержек. Кроме того, в величину собственно предельных издержек на первую единицу могут включаться и вероятные стартовые издержки.

Обычно дискретные издержки используются в тех случаях, когда продукция является крупной и «дорогой». В этом случае целесообразно и удобно производить расчеты, соответствующие самым минимальным изменениям в производстве и реализации - на одну единицу.

В иных случаях изменение издержек планируются в соответствии с гораздо большими изменениями объемов производства и реализации. В таких случаях вычислить собственно предельные издержки трудно, а иногда и не представляется возможным. Однако можно рассчитать величину, приближающуюся по значению к собственно предельным издержкам: так называемые усредненные предельные издержки (непрерывные предельные издержки).

Например, если известно, что ожидаемая величина постоянных издержек предприятия в будущем году составит 10 тыс. руб., динамика величины переменных и дискретных предельных издержек приведена в табл. 6.4.

Таблица 6.4

Пример расчета усредненных предельных издержек

Производство и реализация, ед.	Постоянные издержки, руб.	Переменные издержки, руб.	Валовые издержки, руб.	Предельные усредненные издержки
Порядок расчета	Величина, руб./ед.
			10 000
		10 000	20 000	(20 000- 10 000)/(100- 0)
		15 000	25 000	(25 000- 20 000)/(200-100)
		18 000	28 000	(28 000- 25 000)/(300-200)
		20 000	30 000	(30 000- 28 000)/(400-300)
		24 000	34 000	(34 000-30 000)/(500-400)
		32 000	42 000	(42 000-34 000)/(600-500)

Из табл. 6.4 следует, что, например, непрерывные предельные издержки на все единицы продукции, лежащие в интервале от 0 до 100 шт., составили в среднем величину, равную 100 руб. на единицу продукции.

Кривая, изображенная на графике и отражающая динамику изменения предельных издержек, может быть названа кривой предельных издержек.

Рис. 6.8. Динамика изменения предельных издержек.

Для того, чтобы полученная прибыль была максимальной, необходимо, чтобы производная от прибыли по объему выпуска продукции была равна 0, то есть

, (6.1)

где - предельная величина выручки; - предельная величина затрат, S – объем реализации продукции в денежном выражении, C - себестоимость продукции, Q – объем производства продукции в натуральном измерении.

Таким образом, для максимизации прибыли предприятие должно увеличивать объем используемых ресурсов до тех пор, пока непрерывные предельные издержки не станут равными предельной доходности, поскольку в этой точке прекращается нарастание прибыли и дальнейшее увеличение ресурсов ведет к ее уменьшению.