Контроль выполнения бюджета организации и анализ отклонений

Бюджетирование неэффективно без обратной связи. Любая система является жизнеспособной, если имеет в своем составе элементы обратной связи, которые предусматривают анализ того, что сделала система, и текущую корректировку ее поведения по мере поступления сигналов о ее состоянии.

Обратная связь в бюджетировании включается по результатам контроля выполнения бюджета. Система контроля выполнения бюджета в организации является своеобразным мониторингом ее финансового состояния.

Оценка выполнения планов выполняется постфактум, т.е. по окончании сроков выполнения некоторых предусмотренных планом операций. Особенно важную роль в обеспечении бесперебойной деятельности предприятия играет контроль за выполнением бюджетов. Периодичность контрольных процедур определяется с самого начала, вместе с утверждением бюджета.

Если бюджеты составляются в помесячной разбивке, контроль осуществляется по истечении месяца, если в понедельной - по истечении недели. В отдельных случаях на предприятиях с непрерывным или почти непрерывным производством массовой продукции (в частности, на крупных предприятиях пищевой промышленности) контроль за выполнением бюджетов ведется ежедневно. Управляющие регулярно отслеживают уровень выпуска и структуру денежных потоков предприятия, поскольку от этого зависит финансовая устойчивость бизнеса в текущем периоде и перспективы будущих успехов. Выполнение бюджетов становится критерием оценки работы самих управляющих, т.е. оценки того, как они организовали деятельность вверенного им подразделения. Выполнение плановых заданий линейными подразделениями ведется в основном в натуральных показателях, при этом определяется процент выполнения плана как отношение фактически достигнутых результатов к плановым значениям соответствующих показателей.

Выделяют несколько подходов к реализации системы контроля бюджета организации:

- простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов;

- анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения;

- анализ отклонений в условиях неопределенности;

- стратегический подход к анализу отклонений.

Простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов, сводится к тому, что система контролирует состояние выполнения бюджета путем сопоставления бюджетных показателей и их фактических значений. В том случае, если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего периода. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся.

В связи с этим важным представляется вопрос о существенности затрат. При этом в качестве критерия для определения важности затрат следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока. Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основании отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения делается вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.

Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений параметров бизнеса на денежный поток. По существу, производится анализ влияния всех вместе взятых отклонений на величину итогового денежного потока.

Технология проведения такого контроля включает следующие шаги:

Шаг 1. Установление всех факторов, которые влияют на величину денежного потока.

Шаг 2. Определение суммарного отклонения денежного потока от бюджетного значения.

Шаг 3. Определение отклонения годового денежного потока в результате отклонения каждого отдельного фактора.

Шаг 4. Составление таблицы приоритетов влияния, которая располагает все факторы по порядку, начиная с более значимых.

Шаг 5. Составление окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих решений, направленных на выполнение бюджета.

Технология проведения этого анализа достаточно проста. Основная идея состоит в ответе на вопрос, какое отклонение имел бы денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. При этом следует сделать многократный пересчет бюджета для каждого действующего фактора с условием, что этот параметр принял значение, наблюдаемое по факту выполнения бюджета. Для проведения такого анализа должна использоваться компьютерная программа, позволяющая оперативно пересчитывать бюджеты.

Стратегический подход к анализу отклонений базируется на убеждении, что оценка результатов деятельности организации, в частности, выполнения бюджета, должна осуществляться с учетом стратегии, которой следует организация. Данный подход не предполагает какую-либо определенную вычислительную технологию контроля. Он устанавливает отправную точку процедуры контроля бюджета. Проанализировав стратегию организации, финансовый менеджер выбирает соответствующую этой стратегии вычислительную процедуру контроля.

Система контроля выполнения бюджета является критическим по важности элементом для организации, который ориентируется на стратегию использования достижений (частично поддержания достигнутого уровня) при стратегическом позиционировании конкурентных преимуществ в направлении лидерства по издержкам. В такой ситуации организация вынуждена "считать каждый рубль" своих издержек и поступлений, детально выясняя причину отклонения от ранее спланированных сценариев. Отражением этого стремления является метод контроля бюджета, сфокусированный на управленческие решения (второй подход в рамках используемой классификации).

С другой стороны, организации, ориентированной на расширение и, следовательно, диверсификацию товара, нет необходимости строить детализированную систему контроля затрат, использующую факторный анализ. Здесь более полезным будет построение бюджета в рамках базовой технологии, но с агрегированными показателями и проведение контроля выполнения бюджета по простейшей схеме анализа отклонений.

Следует подчеркнуть перспективность использования в данном случае третьего подхода, который базируется на представлении параметров бизнеса с помощью интервалов неопределенности. Интервальный метод контроля бюджета достаточно прост, так как работает в рамках следующей схемы: если результирующий параметр попал в интервал, то это "хорошо", если нет – бюджет считается невыполненным. При этом не следует бояться сложностей, связанных с имитационным моделированием бюджета.

Основной причиной осуществления руководством предприятия детального анализа отклонений является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Хотя такой подход часто приносит пользу, существует также риск, что в результате детального анализа произойдет переоценка степени ответственности некоторых менеджеров за отклонения бюджета.

На предприятиях, где не делается акцента на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т.е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов.

Есть у данного метода анализа и недостатки. Главный из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений может создать у аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качество производимой продукции и услуг.

Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям предприятиям, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация.

Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия неожиданно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: персонал будет вынужден работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия.

Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие, как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется.