Оценка системы внутреннего контроля

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведе­ния аудиторской проверки обязан разобраться в системе бухгал­терского учета (СБУ) аудируемого лица. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о многих сторонах хозяйственной деятельности аудиру­емого лица. Среди них можно выделить:

учетную политику и основные принципы ведения бухгалтер­ского учета;

организационную структуру подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

распределение обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет­ности;

организацию подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формы и методы обобщения данных таких ре­гистров;

порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

критические 'области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.

Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обяза­на проверить соответствие организации СБУ проверяемого пред­приятия действующим нормативным документам и отразить в ра­бочей аудиторской документации случаи отмеченных нарушений.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если: учет хозяйственных операций пра­вильно отражает временной период осуществления; операции за­фиксированы в правильных суммах; хозяйственные операции кор­ректно, в соответствии с действующими нормативными положе­ниями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; в первичных документах зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограни­чена возможность появления злоупотреблений с помощью орга­низованных контрольных процедур.

В ходе аудиторской проверки аудиторам необходимо тщатель­но ознакомиться с внутренними документами аудируемого лица, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерско­го учета. Это позволит определить, в какой мере реальное состоя­ние дел соответствует требованиям указанных документов. В необ­ходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм от первичных документов до их отра­жения в отчетных документах.

Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля (СВК) аудируемо­го лица включает в себя надлежащую систему бухгалтерского уче­та, рассмотренную выше, а также контрольную среду и отдель­ные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и прак­тические действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК. Она включает в себя, преж­де всего, стиль и основные принципы управления данным эконо­мическим субъектом, его организационную структуру, распреде­ление ответственности и полномочий, осуществляемую руковод­ством кадровую политику. Помимо этого, к контрольной среде относятся порядок подготовки бухгалтерской отчетности для вне­шних пользователей, порядок осуществления внутреннего управ­ленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей, соответствие хозяйственной деятельности предприятия в целом требованиям действующего законодательства.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за разра­ботку и фактическое воплощение СВК. Оно обязано выстроить СВК в соответствии с размерами и спецификой деятельности орга­низации, с тем чтобы она функционировала регулярно и эффек­тивно. Всякий экономический субъект в соответствии с учреди­тельными документами или правилами внутреннего распорядка может назначить ревизора, создать ревизионную комиссию или организовать отдел «внутреннего аудита», которым будет переда­на часть функций по осуществлению внутреннего контроля.

Эффективная организационная структура предприятия пред­полагает оправданное разделение ответственности и полномочий

сотрудников. Она должна препятствовать попыткам тех или иных лиц нарушать требования контроля и не допускать соединения в должностных обязанностях одного сотрудника несовместимых функций. Несовместимыми считаются такие функции, сосредо­точение которых у одного лица может способствовать соверше­нию случайных или умышленных ошибок и нарушений, а также затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно не подлежат совмещению такие функции, как непосредственный доступ к активам экономического субъекта, осуществление опера­ций с активами, непосредственное ведение хозяйственных опера­ций, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование СВК зависит также от сотруд­ников, которым поручена соответствующая деятельность. Систе­ма отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготов­ки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и чест­ность персонала организации.

С учетом сказанного, аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля не может с абсолютной точно­стью свидетельствовать о достижении целей, ради которых она была создана. Это можно утверждать лишь с определенной степенью ве­роятности. Причиной являются объективно неизбежные ограниче­ния СВК. Как правило, руководство аудируемого лица всячески стремится сократить затраты на осуществление контрольных ме­роприятий. Это уменьшает те экономические выгоды, которые мо­жет дать их применение в надлежащем объеме. К тому же большин­ство средств контроля имеет своей целью выявление нежелатель­ных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необыч­ными. Немаловажно и то, что человеку свойственно совершать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания законодательных, нормативных, внутренних и внешних инструктивных материалов. Нередки случаи умышлен­ного нарушения системы контроля в результате сговора сотрудни­ков аудируемого лица с коллегами или третьими лицами. Подчас нарушения в системе контроля возникают вследствие злоупотреб­лений со стороны тех представителей руководства, которые ответ­ственны за функционирование определенных аспектов контроля. Наконец, достаточно широко распространена практика существен­ного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета. В результате принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Оценку СВК аудируемого лица аудитор обычно проводит в три этапа. Начинает с общего знакомства с системой внутреннего кон­троля, дает первичную оценку ее надежности, по результатам те­стирования отдельных средств контроля подтверждается достовер­ность этой оценки. Аудиторские организации вправе принять ре­шение о применении в своей деятельности большего числа этапов оценки, чем три упомянутые, и проводить эту оценку более детально и тщательно.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля происхо­дит следующим образом. Аудиторская организация в начале рабо­ты получает общее представление о специфике и масштабе дея­тельности аудируемого лица и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства она принимает решение, можно ли ей в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица. В случае отрицательного вывода она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это делается в случае, когда надежность СВК оценивается аудитором как «низ­кая» или когда ему более удобно или экономически оправданно не полагаться на эту систему.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудируемого лица аудитор примет решение, что можно полагаться на СВК, то ему следует дать первичную оценку надеж­ности системы внутреннего контроля. Процедура такой оценки обычно предусмотрена методикой и приемами, которые аудитор­ские фирмы разрабатывают самостоятельно.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внут­реннего контроля аудитор проверяет на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию аудируемого лица за весь отчетный период, а не на основе из­бранных частей периода. При этом особое внимание уделяется тем периодам, когда в деятельности предприятия наблюдалась какая-то специфика по сравнению с деятельностью, типичной для периода в целом. При этом низкая оценка надежности СВК в целом или отдельных средств контроля не исключает «средней» или «высокой» оценки надежности других отдельных средств контроля.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская орга­низация оценила надежность СВК в целом и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую», то она дол­жна планировать аудиторские процедуры, исходя из этого пред­положения. Однако она не должна доверять данной системе абсо­лютно. Если по итогам процедуры первичной оценки надежность СВК в целом и (или) отдельных средств контроля оценена как «низкая», то аудитор обязан констатировать это и планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Третьим этапом изучения системы внутреннего контроля явля­ется подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии СВК и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуще­ствлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

В случае если аудиторская организация в ходе процедур под­тверждения надежности придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо от­дельных средств внутреннего контроля ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствую­щим образом скорректировать порядок осуществления других ауди­торских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

Процедуры подтверждения достоверности СВК и (или) отдель­ных средств контроля осуществляются на основе методики и при­емов, которые разрабатываются аудиторской организацией само­стоятельно и называются тестами средств контроля. Все этапы оцен­ки СВК должны надлежащим образом документироваться с указа­нием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская орга­низация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, ока­зывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

Чтобы оценить эффективность отдельных средств внутреннего контроля аудитор должен убедиться, что контроль достигает сле­дующих целей:

хозяйственные операции выполняются с одобрения руковод­ства как в целом, так и в конкретных случаях;

все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правиль­ных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в пра­вильном периоде времени, в соответствии с принятой у аудируе­мого лица учетной политикой и обеспечивают возможность под­готовки достоверной бухгалтерской отчетности;

доступ к активам возможен только с разрешения соответству­ющего руководства;

соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и факти­чески имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, а в случае расхождений руко­водством предпринимаются надлежащие действия.

Аудитору следует убедиться, что в проверяемой им организа­ции применяются такие процедуры внутреннего контроля, как арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, проведение сверок расчетов, проверка правильности документо­оборота и наличия разрешительных записей руководящего персо­нала, а также проведение в соответствии с установленным поряд­ком периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассо­вой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответ­ствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию. Важно также выяснить используется ли для целей контроля информация из источников, расположенных вне данного экономического субъекта, осуществляются ли меры, направленные на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам пред­приятия, системе ведения документации и записей по бухгалтер­ским счетам. Наконец, следует установить, проводится ли анализ динамики хозяйственных показателей, делается ли сравнение пла­новых и сметных хозяйственных показателей с фактическими и выясняются ли причины существенных расхождений.

Средства (процедуры) внутреннего контроля, функциониру­ющие на отдельных направлениях и участках хозяйственной дея­тельности для обеспечения эффективного и надежного управле­ния, подразделяются на группы. К ним относятся, например, сред­ства текущего контроля, проверка выполнения функций внутрен­него контроля и др.

Оценка эффективности отдельных средств внутреннего конт­роля производится по следующему плану:

проверка средств внутреннего контроля за хозяйственными опе­рациями на стадии первичного учета и подготовки информации. Она включает в себя: регламенты санкционирования хозяйственных операций; проверку соблюдения нормативных актов, норм и нор­мативов; контроль соответствия данных первичных учетных доку­ментов и отражаемых в них активов; проверку взаимосвязи между хозяйственными операциями; оценку системы выдачи и контроля доверенностей на совершение хозяйственных операций; проверку ведения журналов регистрации документов; контроль примене­ния последовательной нумерации документов;

проверка наличия в организации средств текущего контроля. К ним относятся: наличие и соблюдение графика инвентаризации акти­вов и обязательств; существование и функционирование системы подтверждения полномочий при доступе к активам, документам, компьютерным системам обработки данных (например, паролей); наличие и исполнение договоров о материальной ответственности; обеспечение условий сохранности имущества и документации; на­личие системы контроля за исполнением документов;

проверка выполнения функций внутреннего контроля. Она заклю­чается: в проверке соблюдения учетной политики и ее элементов; проведении внезапных инвентаризаций; контроле выполнения предписаний, должностных инструкций и регламентов проведе­ния нетипичных хозяйственных операций; проверке проведения сверок расчетов с контрагентами и МНС России.

В заключение проверяется наличие и осуществление прочих средств внутреннего контроля, таких как оценка финансового со­стояния партнеров при заключении сделок, финансово-экономи­ческое обоснование сделок до их заключения.

Вопросы для самопроверки

1. Как проводится анализ бухгалтерской отчетности на соответствие Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ?

3.Каким образом проводится проверка отчетности на соответствие
Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи­зации» ПБУ 4/99?

1.Как проверяются налоговые декларации на соответствие Налогово­му кодексу Российской Федерации?

2.Назовите основные принципы, применяемые при проверке учре­дительных документов.

3.Как производится проверка хозяйственных договоров экономиче­ских субъектов?

4.Какими нормативными документами руководствуется аудитор при
проверке учетной политики экономического субъекта?

5.Как проверяется методический аспект учетной политики?

6.Как проверяется технический аспект учетной политики?

7.На что необходимо обратить внимание аудитору при проверке на­логового аспекта учетной политики?