Принцип двойственности

Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он выражается уравнением, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресурсы (активы экономического субъекта — его имущество и обязательства вторых и третьих лиц перед предприятием, или его дебиторская задолженность

— А), капитал собственника — КС и долговые обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими (физическими и юридическими) лицами (т.е. его кредиторская задолженность) — К3.

В общем виде уравнение двойственности, отражающее суть предприятия, можно записать:

ОБЪЕКТЫ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННО-ХОЗЯЙСТВЕННУЮ И ФИНАНСОВУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Научное обоснование уравнения (5.1) принадлежит автору балансовой теории И.Ф. Шеру (1890 i), который видел цель учета «в двойном выводе чистого имущества», выделяя на первое место расчет капитала собственника. Современники назвали капитальное уравнение (5.1) постулатом Шера (правда, подобная алгебраическая запись применялась задолго до И.Ф. Шера): величина собственного капитала предприятия равна разности между имуществом и его долговыми обязательствами (кредиторской задолженностью).

Несколько позже Ф. Ляйтнер внес в эту формулу важное уточнение: елевой части представлено косвенное исчисление величины собственных средств, в правой — прямое определение этой величины.

Согласно международной учетной практике капитал собственника включает две основные составляющие:

инвестированный (первоначально авансированный) капитал (КСИ);

реинвестированный капитал (КСР).

Инвестирован НЫЙ капитал (КСИ) характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества (КСУ). В случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы (ПКР), которые также следует относить к инвестированному капиталу:

- В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками — номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмиссионной премией (ЭП), или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала, т.е.:

КСИ = КСУ + ЭП. (5.3)

Реинвестированный (заработанный) капитал (КСР) также представлен двумя потоками: резервным капиталом (РК), созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной чистой прибылью (НЧП), оставленной собственником для развития организации, как следствие неполного изъятия ее на вознаграждение:

КСР = РК + НРЧП. (5.4)

(5.4)

В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки долгосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные долгосрочные активы — капитальные вложения в основные средства, основные средства, доходные вложения в материальные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества (ФПИ), представляющий методический прием бухгалтерского учета, направленный на отражение в составе пассивов «искусственного» источника увеличения стоимости имущества при переоценке. В общем виде формулу собственного капитала можно записать:

В российской учетной практике положительные курсовые разницы (ПКР), эмиссионный доход (премия) (ЭП) и фонд переоценки имущества (ФПИ) объединены общим понятием — добавочный капитал (КСд). для организаций, не относящихся к акционерным обществам, добавочный капитал имеет вид:

В акционерных обществах формулу добавочного капитала можно записать:

Для дальнейшего исследования представляет интерес капитальное уравнение И.Ф. Шера (1) (с уточнением Ф. Ляйтнера), описанное в развернутом виде:

Сегодня в большинстве научных и учебных источников левую часть уран- нения называют чистой стоимостью имущества, или нетто-активами. В пункте 49 разд. «Принципы» [1. — С. 43] указывается, что «капитал — это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

В современной практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности, на котором базируется форма финансовой отчетности Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении организации).

Формальное балансовое уравнение И.Ф. Шера, преобразованное из капитального, приобрело вид, в котором на одной стороне отражается имущество организации (его активы), а на другой — источники его образования, т.е. долговые обязательства и собственный капитал:

А=КЗ+КС.

Формальное балансовое уравнение, применяемое в российском учете, обосновано Ж.Б. Дюмарше:

А= КС +КЗ.

Иными словами, формальное уравнение двойственности (5.11) означает:

Активы = Полный капитал, инвестированный владельцами

и сторонними кредиторами.

(5.12)

Рассмотрим балансовое уравнение (5.11) более детально. Первый подход к исследованию носит название источники фондов и направления использования. Для успешного функционирования предприятия необходимы различного рода ресурсы (денежные средства, материалы, оборудование и т.д.). В российском учете принято ресурсы, имеющие стоимостное выражение, именовать средствами предприятия, или его активами.

Попытаемся установить, какие ресурсы учитывает бухгалтерский учет.

Во-первых, важно уяснить, на приобретение каких ресурсов организация готова нести затраты. Если следовать логике, хозяйственная единица тратит денежные средства, принимает на себя обязательства оплатить ресурсы в будущем или обменивает ресурс на ресурс только в том случае, если приобретаемый ресурс обещает ей в ближайшее время или в последующих периодах экономические выгоды, т.е. экономические ресурсы.

Согласно интерпретации учения О. Шмаленбаха о динамическом балансе экономическая трактовка актива предполагает, что к нему относятся денежные ресурсы (в различных проявлениях) и затраты в имущество организации, обещающие экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды, заложенные в активах, объединяет то обстоятельство, что «...компания обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворять желания и потребности покупателей, а поскольку товары и услуги могут удовлетворить желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать потоки денежных средств компании» [1. — С. 44]. Денежные средства, бесспорно, представляют наибольший интерес для компании благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам организации.

Во-вторых, следуя принципу обособленного имущества, целесообразно определить юридическую принадлежность имущества, которым оперирует бухгалтерский учет как микро уровневая информационная модель управления.

Пункт 35 разд. «Принципы» предполагает при идентификации объектов бухгалтерского наблюдения исходить из принципа преобладания сущности над формой, согласно которому необходимо, чтобы операции и другие события «учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы»[1. — С. 39].

В соответствии с приведенным принципом в британо-американском учете признано определение актива как ресурсов, контролируемых компанией в

результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

Экономическое понятие контролируемого ресурса несколько шире понятия юридического контроля. К экономически контролируемому имуществу относится как принадлежащее на праве собственности (используемое в производственно-хозяйственной деятельности организации или предназначенное для нее, например, капитальные вложения в собственную организацию, финансовые вложения в другие организации, имущество, переданное экономическим субъектам в текущую или долгосрочную операционную аренду или в финансовый капитализируемый или не капитализируемый лизинг), так и депозитное имущество.

Депозитное имущество включает арендованные основные средства (независимо от срока аренды), имущество, полученное по не капитализируемому финансовому лизингу (амортизация имущества начисляется лизингодателем и оно остается его активом), товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, товары, поступившие на комиссию, оборудование, принятое для монтажа.

Так, согласно [1. — С. 44] в западном учете в случае финансовой аренды, когда переданное арендатору имущество остается собственностью арендодателя (и учитывается в составе активов арендодателя), «сущность и финансовая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятые на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и соответствующие финансовые сборы. Таким образом, финансовая аренда порождает статьи, удовлетворяющие определению актива, и обязательства, признаваемые как таковые в балансе арендатора». В данном случае один и тот же объект имущества учитывается как актив дважды: в балансе арендодателя и в балансе арендатора.

В западном бухгалтерском учете право собственности не признается первостепенным при определении сущности актива. Арендуемое имущество считается активом, если компания контролирует выгоды, ожидаемые от этой собственности. Хотя способность компании контролировать выгоды обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее «статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля».

В российском учете одно и то же имущество не может быть активом в балансовых уравнениях одновременно нескольких организаций. Если имущество передается в пользование другому экономическому субъекту и при этом организация сохраняет право юридического контроля, то в этом случае собственник имущества выводит его из числа активов (организует особый учет переданного юридически контролируемого имущества), как, например, это делается при передаче имущества в капитализируемый финансовый лизинг.

Сегодняшняя практика предполагает, что депозитное имущество, а также имущество, принадлежащее организации, но переданное другим экономическим субъектам в капитализируемый финансовый лизинг (когда амортизацию имущества начисляет лизингополучатель и оно учитывается в составе его активов), не относится к активам организации, не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность, учитывается отдельно и не влияет на показатели производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. В британо-американском учете все объекты (собственные и контролируемые) отражаются в одной общей информационной совокупности.

Особый интерес представляет учет имущества, принятого в доверительное управление, полное товарищество или товарищество на вере. В перечисленных случаях юридический контроль остается за собственником имущества. Однако оно учитывается в составе активов организации, которая получила имущество в пользование и извлекает из этого выгоды. Юридические характеристики имущества, учитываемого в составе активов, предложены на

рис. 5.1. -

В-третьих, в соответствии с принципом денежного выражения в бухгалтерскую информационную совокупность включаются только последствия фактов хозяйственной жизни, получившие объективную оценку в денежном выражении.

Таким образом, в российском бухгалтерском учете активы — денежные ресурсы (в различных проявлениях — в кассе, на счетах в банке, в расчетах, в инвестициях и т.д.) и затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, вложенные в имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иного вещного права (за исключением переданного организацией другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг), а также имущество, не принадлежащее организации, но принятое ею в капитализируемый финансовый лизинг, доверительное управление, полное товарищество или товарищество на вере.

И хотя работники предприятия, вероятно, его наиболее ценный ресурс, они не относятся к активам, подлежащим бухгалтерскому учету (не имеют стоимости и не считаются собственностью предприятия). Не менее важным считается вопрос: за счет каких источников у предприятия появились экономические ресурсы? Очевидно, часть этих ресурсов будет предоставлена предприятию (экономическому субъекту) его собственником. Общая сумма принадлежащих владельцам средств (денежных, материальных или неосязаемых) называется капиталом собственника. Капитал собственника часто именуют собственным капиталом. Если собственник окажется единственным, кто инвестирует экономические ресурсы (активы), то справедливым будет уравнение:

А=КС. (5.13)

Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юридических лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).

Задолженность организации за эти средства называется привлеченным (заемным) капиталом, или кредиторской задолженностью. В качестве последней рассматривается задолженность хозяйствующего субъекта перед вторыми или третьими лицами, т.е. долговые обязательства организации возвратить в установленный срок их владельцам (заимодателям) или третьим лицам (по поручению владельца) полученные от них экономические ресурсы или, что встречается чаще, их денежный эквивалент (по договоренности сторон), а также причитающееся за это вознаграждение (если такое предусмотрено соглашением).

Долговые обязательства — это источник привлеченных средств, образовавшийся в результате уже свершившихся действий (сделок) хозяйствующего субъекта, которые служат юридическим основанием для последующих платежей за товары, предоставленные услуги или выполненные работы.

Теперь уравнение двойственности приобретает вид:

А=КС+КЗ. (5.14)

Суммы левой и правой частей уравнения всегда будут совпадать. Как видно на рис. 5.2, это происходит потому, что рассматривается одна и та же вещь с разных точек зрения.

Из уравнения (5.14) следует, что ресурсы (левая сторона) образуются за счет источников, указанных в правой стороне. Принцип двойственности — наилучшее подтверждение объективного закона природы — сохранения вещества, согласно которому ничто не возникает из ничего: материя переходит из одного состояния в другое. Так, экономические ресурсы (имущество предприятия) стали реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Каждый рубль (доллар, фунт и т.п.), вложенный в экономические ресурсы, получен из источников, какими выступают собственный капитал и кредиторская задолженность. С другой стороны, каждый предоставлен- ный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Рассмотренный подход (источники фондов и направления использования) широко известен за рубежом и в России. другая интерпретация метода двойственности (ресурсы и требования), наиболее распространенная в западном учете и известная как правовая, до недавнего времени в теории российского учета не исследовалась. Подход рассматривает каждый построенный баланс как ликвидационный и отражает имущественные иски внешних инвесторов (третьих лиц) и собственников (вторых лиц) на ресурсы (активы) хозяйственной единицы. Подход ресурсы требования гласит: суммарная величина претензий по обязательствам, вкладам и накоплениям владельцев (полный капитал) не должна превышать стоимости активов организации, т.е. уравнение, аналогичное (5.14):

Активы Собственный капитал + Обязательства.

Задолженность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д.) с точки зрения очередности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочтительнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов организации (ее имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их оплатить, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, как и во времена древнего Рима или средневековой Италии, иски по обязательствам первичны, а имущественные иски собственников остаточные.

Капитал воспринимается как остаточные иски на имущество организации. Требования владельцев подлежат удовлетворению в размере остатка

реализационной (ликвидационной) стоимости активов (имущества организации) и выплаченных долгов по обязательствам, т.е.:

В теоретическом плане рассмотренная интерпретация балансового уран- нения не лишена недостатков. Например, сложно воспринимать капитал акционеров как требования на имущество. Приобретая акцию, акционер преследует цель получения дохода или контроля над акционерным обществом (если для этого он располагает достаточным количеством акций) и совершенно не планирует требовать свою долю в имуществе. Стоимость акции (остаточный иск) ее держатель может получить только после ликвидации акционерного общества или путем реализации на фондовой бирже (рыночную стоимость акции). Кредиторы и другие внешние инвесторы вкладывают в «требования» несколько иной смысл: задолженность перед ними должна быть погашена в срок и в полном объеме и даже в случае банкротства фирмы заемщика задолженность будет востребована (взыскана). По мнению американских теоретиков Р. Энтони и Д. Риса [2. С. 30—31], понятие «требования в отношении активов скорее является юридическим и имеет смысл в случае ликвидации компании в связи с банкротством. Следовательно, в обычном понимании приведенный подход противоречит принципу действующего предприятия, согласно которому в текущей отчетности активы не должны учитываться по ликвидационной стоимости. Поэтому более привлекательным представляется первый подход. Однако заметим, что оба способа интерпретации балансового уравнения справедливы и дополняют друг друга.