Роль и назначение стоимостной оценки объектов бухгалтерского наблюдения

В условиях рыночной экономики основная цель бухгалтерского учета состоит в обеспечении владельцев экономического субъекта и других пользователей финансовой информации достоверными данными о процессах формирования, распределения и использования прибыли. В этой связи особое внимание уделяется оценке финансовых и хозяйственных процессов в обобщающем денежном измерителе.

Процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех составляющих элементов:

1) объект или событие;

2) подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак) объекта;

З) шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.

Согласно п. 99 разд. «Принципы* [1. — С. 55] «оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках».

Таким образом, бухгалтерский смысл понятия «оценка» также предполагает сочетание трех составляющих его элементов (рис. 6.1).

Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты заготовления производственных запасов и приобретения средств труда; затраты производства продукции и оказания услуг; себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от реализации товаров и услуг и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансового результата. Не вызывает трудностей учет денежных средств; деньги учитываются по своему номиналу независимо от того, имеются ли они в наличии (в кассе) или вложены в банки. Дебиторская задолженность (счета и векселя покупателей к получению) оценивается в российском учете по реальной стоимости имевшей место реализации готовой продукции, товаров и услуг. Как же оценить в учете другое имущество предприятия?

В п. 100 раздела <Принципы> [1. — С. 55—56] предложены следующие методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость. В табл. 6.1 рассматривается экономическое содержание каждого из методов оценки.

Попытаемся раскрыть эти и другие применяемые методы оценки активов более подробно.

Имущество предприятия, кроме денежных средств и дебиторской задолженности, включает здания, оборудование, машины (в западном учете — землю), материально-производственные (товарные) запасы (товары, приобретенные для перепродажи по более высоким ценам, готовая продукция собственного производства, производственные запасы сырья и материалов, производственные земли), неосязаемые разновидности имущества текущего и длительного (имущественные права) пользования и т.д. В момент постановки на учет известна только одна их характеристика — цена (стоимость) объектов, по которой они приобретены (фактическая стоимость приобретения), или их первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость объективна, она результат сделки равноправных партнеров — продавца и покупателя. Первый продает по цене не ниже той, которая компенсирует его издержки и гарантирует хотя бы минимальную прибыль. Второй покупает по цене, не выше той, которая обещает ему будущие выгоды. Таким образом, цена приобретения (первоначальная стоимость) — равновесная спроса и предложения, соответствующая текущей рыночной стоимости в момент покупки.

В последующие периоды текущая рыночная стоимость объекта учета (стоимость, которую необходимо заплатить за тот же объект в настоящее время) будет меняться, как правило, в сторону увеличения по сравнению с ценой приобретения объекта (первоначальная стоимость). В годы прогрессирующих инфляционных процессов это наглядно наблюдалось в России. По какой же стоимости (первоначальной или текущей рыночной) следует отражать в бухгалтерском учете имущество предприятия? Ответ на поставленный вопрос дает принцип учета по себестоимости.

Принцип учета по себестоимости обоснование самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции).

Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приведенную позицию. При существовании только одного критерия уместности вопрос о первоначальной стоимости следовало бы снять с повестки. Оценка имущества организации по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информацией (собственники, фактические и перспективные кредитодатели, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет им пользу; стоимость имущества на текущий момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).

Однако имеют место и два других критерия: объективность и осуществимость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесная. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двустороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца (цена предложения).

По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости, которую также именуют фактической себестоимостью, что в англоязычной редакции соответствует исторической стоимости. Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «историю» объекта учета, следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.

Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность уступает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость, или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной операции в точке ее идентификации) (табл. 6.2).

Принцип учета по себестоимости считается общепризнанной и общепринятой системой, получившей статус основополагающей концепции. Вокруг него обращается множество противоречивых вопросов теории и практики. Внешние пользователи финансовой отчетности хотят получать, прежде всего, информацию о текущем богатстве организации в качестве основы для принятия инвестиционных решений. Бухгалтеры полагают, что для данных, которые они предлагают, должен быть объективный базис, способный подтверждать информацию по результатам хозяйственных операций. Противоречие между необходимостью выражать факты хозяйственной жизни в денежных единицах момента идентификации и желанием получить представление о действительных размерах активов обусловило стремление к альтернативным способам измерения.