Теоретические аспекты амортизации

Как бухгалтерский прием амортизация известна с XIV—ХV вв., однако систематическое признание и научное обоснование она получила только к середине ХIХ в. в Англии, хотя в трудах английского исследователя д. Меллиса данное понятие встречается уже в 1588 г.

Существует мнение, правда, спорное, что понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима [1. — с. 30].

Распространению повышенного интереса к амортизации способствовало развитие капитализма в индустриально развитых странах и преще всего появление и расширение деятельности акционерных обществ. Произошло столкновение интересов собственников (акционеров) и администрации (исполнительной дирекции) по вопросу формирования и распределения финансового результата. Первые требовали дивидендов, вторые стремились ограничить подобные выплаты.

Сложившаяся ситуация предполагала найти такое решение, которое позволило бы умерить претензии владельцев на прибыль. В результате уставы обществ пополнились требованием непременного начисления амортизации, что ограничивало выплаты по дивидендам. Таким образом, механизм амортизации стал частью такого «сложного интеллектуального прибора [2. — С. 57], как прибыль.

Изначально смысл амортизации и ее начисления сводились к отражению обесценения соответствующих активов. Это содержание определено условиями статического учета, в рамках которого под амортизацией понимается «любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [3. — С. 54]. Таким образом, результат амортизации текущего периода (А1) определялся по формуле

A = n(S₀- S₁), (7.1)

где S₀ — стоимость фиктивной ликвидации имущества по итогам прошлой инвентаризации;

S₁ — стоимость фиктивной ликвидации имущества по итогам текущей инвентаризации;

n количество амортизируемых объектов.

В этих условиях амортизация сводилась к отображению физических изменений, происходящих с активами в результате производственного потребления и воздействия окружающей среды, т.е. к отражению физического износа.

Некоторые авторы, среди которых можно выделить Г. Симона, Р. Пассова, Шифера, не исключали влияния в том числе и моральных факторов, обусловленных развитием научно-технического прогресса, называл такой вид износа хозяйственным.

Новая концепция амортизации, сформулированная в рамках динамической теории О. Шмаленбахом, не связана с обесценением активов, а интерпретируется как распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования.

Согласно статической теории амортизация отражает потерю стоимости за

счет физического и морального износа, по динамической теории амортизация породила новое понятие «стоимостный износ».

Понятие износа и амортизации не тождественны. По существу, это две несоизмеримые категории. В бухгалтерском понимании стоимостный износ — это сумма накопленных амортизационных отчислений за период использования актива, величина уже распределенной стоимости объекта учета, т.е. износ выполняет функцию не более чем регулятора стоимости.

Интересно, что в английском языке для обозначения амортизации существует два термина: <чiертесiьиon» и «amortization». Как показывают исследования, проведенные авторами [1. — С. 331—332], в настоящее время сфера использования первого существенно ограничена. Это объясняется стремлением избежать терминологической путаницы, поскольку слово <ч1ересiайоп» используется в значении, отличном не только от разговорного и специального технического, но и от присущей ему этимологии. В переводе с латинского — цена или стоимость, следовательно, <чiе-рте(iит» — снижение цены или стоимости. Термин «amortization» означает: а — отрицание, more — смерть, т.е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увеличения) производственного потенциала организации.

Имеют место два подхода к пониманию сущности амортизации, каждый

из которых нельзя рассматривать по отдельности. Их сочетание дает целостное представление об этом процессе.

Поскольку управление предприятием и построение системы бухгалтерского учета осуществляются исходя из предположения непрерывности и продолжения деятельности, процесс амортизации позволяет достигнуть две цели. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замещение активов (рис. 7.1).

З - А -* Ф —* З’—* А’ — Ф’ -

(3 — затраты на приобретение актива; А. — амортизация; Ф — фонд (резерв) на

замену актива)

Рис. 7.1. Интерпретация амортизации как фонда на замену активов

Трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда

организация собирается производить замену существующих объектов по истечении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится лишь к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущества затрат. Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.

Величину амортизации определяют три фактора:

1) стоимость, подлежащая распределению;

2) срок полезного использования объекта;

3) метод начисления амортизации. Перечисленные детерминанты необходимо определить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходимости его корректировки, обусловленной объективными причинами.

Представление бухгалтеров о стоимости, предназначенной к распределению, отличается в разных странах. Расхождение объясняется в первую очередь сложившимися историческими традициями, заложенными в основу доминирующей, законодательно закрепленной учетной концепции. При этом практически везде в качестве верхней границы, а чаще всего и единственного уровня, выступает первоначальная стоимость амортизируемых активов.

Период амортизации, т.е. срок, в течение которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию. В российском учете в соответствии с [4] начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Окончание периода амортизации определяется техническими и/или экономическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессивной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, продолжительность действия договора финансового лизинга).

Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение которого предполагается получение дохода (пользы) от объекта. Отсюда и его наименование в российском учете, закрепленное законодательно, — «период полезного использования». В западном учете его называют экономическим или плановым сроком эксплуатации [5. С. 155]. Критерии его формирования представлены на рис. 7.2.

Отрезок ОА соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физического. Установление периода амортизации до точки А приведет к необоснованно ускоренному распределению стоимости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочному списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использования актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точками А и В: ОА < ОС < ОВ.

Предполагаемый срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях устанавливается непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию:

• накопленный опыт работы с подобными активами;
• состояние объекта в данный момент;
• вопросы ремонта и ухода за оборудованием;
• современные тенденции в области технологий и производств;
• местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды, погодные условия региона.

Возможны ситуации, когда определить срок полезного использования актива не представляется возможным. К числу таких объектов относятся некоторые нематериальные активы, например, цена фирмы (деловая репутация). В этом случае срок амортизации устанавливается декларативно. В России он определен на уровне 20 лет, в США — 40 лет, в соответствии с европейскими директивами —5 лет.

7.2. Методы начисления амортизации

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [4] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальньих активов» (ПБУ 14/2000) [6] для данной группы амортизируемых активон предусмотрены способы: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка.

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего планового периода эксплуатации объекта. Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования:

Месячная величина амортизационных отчислений (Ан) определяется:

Используя данные, приведенные в табл. 7.1, составим план амортизации для линейного метода исходя из первоначальной (1 вариант) и эксплуатационной (II вариант) стоимостей (табл. 7.2).

Из табл. 7.2 следуют выводы:

1) первоначальная стоимость объекта основных средств (в идеальных условиях экономики при отсутствии инфляции) в течение всего срока эксплуатации остается неизменной, равной стоимости объекта в момент его сдачи в эксплуатацию;

2) по российским (I) и американским (Ii) вариантам методик в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковы (30 тыс. руб. и 25 тыс., руб. соответственно);

3) накопленная амортизация увеличивается равномерно;

4) остаточная (балансовая) стоимость равномерно уменьшается: в российском варианте после пяти лет эксплуатации она равна 0 (первоначальная стоимость и начисленная амортизация сравнялись, т.е. учетная стоимость объекта (первоначальная или восстановительная) основных средств полностью распределена на расходы по периодам полезного функционирования); в американском варианте она достигла планируемой ликвидационной стоимости ($ = 25 тыс. руб.);

5) планирование стоимости выбытия и срока эксплуатации представляется вероятностным бухгалтерским процессом, связанным с погрешностями, что может существенно повлиять на финансовые показатели деятельности.

Линейный метод относится к числу наиболее распространенных. Его преимущество заключается в простоте расчетов и неизменности амортизационных отчислений различных отчетных периодов. Основу данного способа составляет предположение, что актив потребляется равномерно и приносит одинаковые выгоды в течение всего срока эксплуатации, что практически необоснованно.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) произведенному в отчетном периоде. Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта:

где А_i сумма амортизационных отчислений i-го года;

S_п — первоначальная стоимость;

n — срок полезного использования;

w_i — объем продукции (работ) в i-ом периоде;

W — предполагаемый объем продукции (работ) за n лет.

до 01.01.98 г. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) применялся в российском учете только в отношении автотранспортных средств. В настоящее время в России, как и на Западе, такой подход распространен и на другие сферы деятельности.

Для иллюстрации данного метода недостаточно данных из табл. 7.1. Их необходимо дополнить показателями выработки. Предположим, что автомобиль за 5 лет эксплуатации должен преодолеть 200 000 км, причем фактические показатели пробега составили: за первый год — 50 000 км, за второй — 60 000 км, за третий — 40 000 км, за четвертый — 20 000 км, за пятый — 30 000 км. Данные расчета ежегодных амортизационных отчислений приведены в табл. 7.3.

Отметим, что накопленная амортизация увеличивается ежегодно прямо пропорционально объему выполненных работ.

Преимущество метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима эксплуатации актива, особенно в тех случаях, когда снижение или увеличение ожидаемых будущих выгод от использования объекта непосредственно связано с этим режимом. Существенный недостаток данного способа определяется тем, что каждая единица услуг актива, измеренная затратами рабочего времени или количеством выпущенных изделий, не всегда приносит одинаковый доход. Например, путь автомобиля, загруженного товаром, на автозаправочную станцию считается холостым пробегом.

Данный метод целесообразно использовать в отношении оборудования с заданными производительными характеристиками. На Западе этим способом пользуются в основном организации, занимающиеся добычей сырья, когда можно рассчитать общую стоимость месторождения и амортизировать его по мере разработки. Кроме того, с использованием вышерассмотренных методов связана еще одна проблема: не принимается во внимание увеличение расходов на ремонт и техническое обслуживание актива, сокращающее доходы.

Следующие два метода относятся к дегрессивным, или ускоренным (убывающие показатели ускоренной амортизации). Они характеризуются уменьшающимися от года амортизационными отчислениями: А1 > А2 >...> А_i.

Еще в 1895 г. И.Л. Шмелев, первым из российских авторов, подверг резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном (дегрессивном) методе, который долгие годы в России не получал признания. На практике создание системы ускоренной амортизации относится к 1981 г. [7. — С. 1591. Ее возникновение обусловлено рядом причин.

Многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно в первые годы эксплуатации, пока они еще новые и имеют высокие производительные способности. Применение дегрессивных методов позволяет соотнести размер амортизационных отчислений с отдачей от объекта, с получаемой от него выгодой. Кроме того, совершенствование технологий, научные открытия, появление новых материалов приводят к более быстрому моральному старению оборудования, что делает необходимым его замену значительно раньше, чем оно износится физически.

Еще одним аргументом в пользу ускоренных методов считается то, что с увеличением срока эксплуатации растут расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. В итоге суммарное значение амортизационных отчислений и расходов на ремонт практически постоянно в течение всего периода полезного использования объекта.

Графическое обоснование дегрессивной амортизации рассмотрено на рис. 7.3.

Различают арифметически и геометрически-дегрессивные методы амортизации. Первые характеризуются тем, что размер амортизационных отчислений уменьшается год от года на одинаковую величину — сумму дегрессии (а):

К арифметически-дегрессивным методам относится способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В международной практике его называют методом суммы лет.

Специфической особенностью данного способа считается то, что сумма дегрессии соответствует величине амортизационных отчислении за последний год срока полезного использования: d = А_n.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта:

На основе исходных данных из табл. 7.1 составим план амортизации для способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (табл. 7.4).

При использовании геометрически-дегрессивньих методов амортизационные отчисления снижаются год от года на определенный процент и образуют таким образом геометрический ряд. Суммы амортизации двух смежных периодов находятся в определенном постоянном соотношении (‘л) друг к другу:

Условиям геометрически-детрессивной амортизации соответствует способ уменьшаемого остатка. Данный метод предполагает применение линейной нормы амортизации в отношении балансовой (остаточной) стоимости. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ:

Метод уменьшаемого остатка отличается тем, что независимо от срока амортизации учетная стоимость объекта не распределяется полностью. Таким образом, составление плана амортизации для i= 0 (1 вариант) невозможно, так как в результате расчетов образуется нераспределенный остаток (25,2). При исчислении амортизации для II варианта предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание. Ее величина необходима лишь на последнем этапе расчетов: сумма амортизации определяется как разница между остаточной стоимостью четвертого года и планируемой к концу пятого года величиной (А5 = 36— 25 = 11), которая не должна превышать сумму остаточной стоимости на конец предпоследнего периода.

В мировой практике помимо рассмотренных методов начисления амортизации используются прогрессивные, или замедленные, способы, для которых характерно увеличение год от года амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта: А1 <А2 <... < А. Как и при дегрессивных методах, изменение сумм годовой амортизации может происходить в арифметической или геометрической прогрессии.

Арифметически-прогрессивньие методы обусловлены зависимостью:

На практике методы замедленной амортизации применяются довольно редко, в достаточно специфических ситуациях. Их использование оправдано для оборудования, которое постепенно достигает полной загрузки, например на электростанциях, газопроводах или транспортных предприятиях.

По мнению авторов [1. — С. 333], никакие теоретические рассуждения не дают оснований для предпочтения ни одного из известных методов амортизации, ни один из них не лучше другого во всех отношениях. Потому большинство организаций для целей финансовой отчетности предпочитает самый простой подход — линейный метод.

Контрольные вопросы к главе 7

Укажите номер правильного ответа.

1. С какого момента следует начинать начисление амортизации основных средств в российском учете

а) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

б) со дня начала эксплуатации;

в) с 1-го числа месяца ввода в эксплуатацию.

2. С какого момента следует прекращать начисление амортизации основных средств в российском учете

а) со дня выбытия из эксплуатации;

б) с 1-го числа месяца выбытия из эксплуатации;

в) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

3. Какие методы начисления амортизации основных средств используются в российском учете

а) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

б) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка;

в) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости ло сумме чисел лет срока полезного использования.

4. Какие факторы определяют годовую сумму амортизационных отчислений при линейном методе в российском учете

а) эксплуатационная стоимость и срок полезного использования;

б) учетная стоимость и срок полезного использования;

в) учетная стоимость и количество лет, остающихся до конца срока эксплуатации.

5. Какие методы начисления амортизации относятся к ускоренным (дегрес

сивным)

а) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

б) метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

в) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

б. Какой метод начисления амортизации щ,ещюлагает неполное распределение учетной стоимости

а) метод уменьшаемого остатка;

б) метод списания стоимости ло сумме чисел лет срока полезного использования;

в) линейный метод.

7. Какое соотношение годовых амортизационных отчислений характерно для методов дегрессивной (ускоренной) амортизации

а) А1 = А2 =... = А

б)А1>А2>... >А

Библиография

1. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997.

2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

3. Ришар Ж Бухгалтерский учет: теория и практика. — М.: Финансьт и статистика, 2000.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.0 1 г. У 26н.

5. Бетге Й. Балансоведение. — М.: Бухгалтерский учет, 2000.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 16. 10.00 г. 92н.

7. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М.: Аналитика-Пресс, 1998.