Учетных принципов

Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои принципы. Согласно определению принцип (от лат. ргinciрium — начало, основа) — исходное положение какой-либо теории, учения.

Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. К сожалению, в российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения».

Общее признание учетных принципов зависит от того, насколько они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости.

Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу потребителям информации об определенной хозяйственной единице.

Принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает надежность, достоверность, соответствие действительности.

Принцип осуществим, если его реализация не вызывает чрезмерных сложностей или затрат.

Приведенные три критерия противоречат друг другу Разумное их варьирование позволяет добиться необходимых результатов творчества. В дальнейшем это будет проиллюстрировано при рассмотрении принципа стоимости, где в пользу объективности и осуществимости жертвуют уместностью.

В отличие от исходных положений естественных наук — физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и могут не действовать при изменении экономической ситуации.

Рассмотрим учетные принципы, их развитие в зависимости от преобразований, происходящих в бухгалтерском учете, и сопоставим принципы, описанные в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в российских национальных стандартах — Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).

В ст. 10 Положения [11] говорится о том, что «...для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. В числе основных правил ведения бухгалтерского учета Положение также выделяет:

двойную запись на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов организации;

ведение учета в национальной валюте (денежном измерении); документирование хозяйственных операций; балансовое обобщение данных;

инвентаризацию;

составление финансовой отчетности.

При анализе принципы и правила ведения учета можно классифицировать по трем направлениям (рис. 4.1): 1) принципы-допущения; 2) принципы-требования; З) принципы-правила.

Ознакомимся с некоторыми учетными принципами более подробно.

Принципы-допущения

Принцип непрерывности деятельности, или действующего предприятия. Предполагается, что как минимум учетный период предприятие будет иметь постоянный производственный процесс, при этом не допускается сокращение объемов производства и реализации, снижение закупок у поставщиков и, что особенно важно, предприятие намерено отвечать по своим долгам и обязательствам.

В условиях затянувшегося периода формирования рыночных отношений в России данное допущение соблюдается далеко не всеми организациями:

многие экономические субъекты находятся на грани банкротства, а значительное количество предприятий создается только с целью ликвидации в ближайшем будущем.

Приведенный принцип подробно исследуется в гл. 6 и направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения. для действующего предприятия применяется оценка по учетной стоимости, в качестве которой выступает историческая (первоначальная) стоимость (оценка на момент совершения хозяйственной операции).

Теоретически принцип обоснован немецким экономистом А. Мокстером и изначально назывался «статика продолжения деятельности». Принцип характерен для динамической практики учета, но использован Г.В. Симоном (1861 г) при построении статической балансовой теории. Заметим, что существующая в то время статическая практика учета ориентировалась на принцип «статики ликвидации, при котором имущество и долги организации должны оцениваться отдельно, чтобы можно было установить, в какой мере могут быть удовлетворены претензии кредиторов, т.е. определить способность хозяйствующего субъекта к исполнению своих обязательств [1. —с. 10]. Динамическая балансовая теория О. Шмаленбаха, базирующаяся на динамической практике учета, воспринимает принцип действующего предприятия как основополагающий отправной момент данной учетной модели.

Принцип обособленного имущества (автономного, или целостного, предприятия) провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) — первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу).

По утверждению англичанина Ф. Вуда [2. — С. 138], «бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев. По справедливому замечанию американских коллег [3. — С. 26], «бухгалтерские отчеты для хозяйственных единиц составляются обособленно от бухгалтерских отчетов связанных с ними лиц». Имущество и задолженность предприятия перед третьими лицами существуют обособленно от имущества и обязательств собственника этого предприятия и других предприятий. Принцип обособленного предприятия позволяет выявить его контуры: территорию, имущество, банковские счета, агентские (внутри предприятия) и корреспондентские (внешние) связи, пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая информационная модель хозяйственной единицы (на уровне предприятия).

Банковские счета организации (предприятия) и ее владельцев обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам вторых лиц не должны погашаться, а личные потребности удовлетворяться за счет средств первого лица.

Впервые на необходимость обособления имущества, переданного предприятию для производственного использования, от имущества, предназначенного для личного пользования, обратил внимание Ж. Савари (1675 i), выделив инвентарный и конкурсный балансы. И. Ванье (1840 г.) обосновал правило, положенное в основу принципа обособленного предприятия: бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника, и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.

Ответственность второго лица по долгам и обязательствам первого зависит от организационно-правовых форм экономического субъекта. Применение принципа обособленного имущества в российской экономике и законодательстве исследуется в гл. 10.

Принцип последовательности в методах учета (последовательности применения учетной политики) предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам. Основоположником принцйгiа последовательности применения учетной политики следует признать О. Шмаленбаха, который пытался определить по годовой отчетности сравнимый финансовый результат отчетного периода. В первую очередь он настаивал на постоянстве методов оценки имущества и обязательств, не допуская влияния рыночных цен на искажение сравнимого результата.

При построении учетной политики, выборе вариантов ее реализации необходимо ориентироваться на перспективы развития экономического субъекта предприятия, его стратегию, действующее законодательство, нормативное регулирование бухгалтерского учета, тенденции их совершенствования.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни (учет по методу начислений). данный принцип имеет несколько названий — соответствия, увязки доходов и расходов. Он предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

Иногда довольно сложно определить соответствие между этими категориями. Процесс соотнесения доходов и расходов происходит с помощью метода начислений. В целом действует правило: если затраты обеспечат будущие выгоды, их признают активами, если затраты обеспечили текущие доходы, их списывают в расходы и если затраты не приводят ни к каким выгодам, их относят к потерям. допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни относится к принципам финансового результата и рассматривается в гл. 8.

Принципы -требования

Согласно принципу полноты бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации, без каких-либо пропусков отражения деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблюдения.

Принцип своевременности — требование своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни. Роль качественных характеристик финансовой отчетности рассматривается в п. 4.4.

Принцип осмотрительности (осторожности в оценке, или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов.

Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы — при наличии обоснованной уверенности. Этот принцип оспаривается Э.С. Хендриксеном и М.Ф. Ван Вредом [4. — С. 103], которые утверждают, что применение принципа лишает учетные данные сравнимости, а преуменьшение учетных данных может привести к неудачным решениям, точно так же, как и их преувеличение.

Корни бухгалтерского консерватизма заложены в римском праве, когда собственник имел право распределять и потреблять прибыль только после ликвидации предприятия и выплаты всех долгов. Отсюда и осторожность в оценке активов (склонность к занижению) и страх перед долгами (склонности к завышению пассивов). Консерватизм римского права распространился на статическую бухгалтерскую практику В динамическом бухгалтерском учете нежелание завышать финансовый результат выработало и отношение к факторам, его составляющим: доходы — занижаются, расходы — завышаются.

Принцип осмотрительности детально изучается в гл. 8 при исследовании принципов формирования финансового результата.

Принцип приоритета содержания перед формой ориентируется на отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Закрепление данного принципа в нормативных документах — большое завоевание российского учета, хотя реализация его на практике затруднительна из-за сложившихся учетных традиций и отсутствия методологической концепции по установлению границ применения принципа. Так, например, для признания объекта бухгалтерского наблюдения в составе активов западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта, а не из его юридической формы. В российском учете для признания активов приоритет отдается юридическим характеристикам имущества, что подробно рассмотрено в г. 5.1.

Принцип непротиворечивости предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Данный принцип, выраженный постулатами двойной записи Ж. Савари (1675 г), исследуется в п.16.3, посвященном изучению синтетического и аналитического учета и их взаимосвязей.

Принцип рациональности — требование рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Принцип предполагает баланс между выгодами, извлекаемыми из бухгалтерской информации, и затратами на ее получение; затраты не должны превышать выгоды.

Учетные принципы, не выделенные, но рассмотренные ПБУ или другими источниками

Принцип учетного периода гласит что финансовый результат на предприятии исчисляется не с момента его организаций, а за определенные промежутки времени — месяц, квартал, год. Отчетным годом для всех организаций считается календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность отнесена к промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года. Принцип-требование направлен на выявление финансового результата и подробно описан в гл. 8.

Принцип учета по себестоимости предполагает учет объектов бухгалтерского наблюдения по их первоначальной стоимости. Принцип не всегда применяется, например, при ликвидации предприятия его имущество оценивается по ликвидационной стоимости, при безвозмездном получении имущество приходуется по рыночной стоимости. Кроме того, в условиях инфляции можно проводить периодические переоценки имущества, применять так называемый индекс-дефлятор. Принцип-требование, характерный для традиционного бухгалтерского учета, роль которого несколько занижается в инфляционном и других направлениях нетрадиционного учета. Принцип исследуется в гл. 8. 5. Основанием для записи в учетных регистрах признаются первичные учетные документы, фиксирующие хозяйственные операции. Они должны составляться в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты.

6. Имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении (в рублях) путем суммирования фактически произведенных затрат. допускается применение и других видов оценок в соответствии с действующим законодательством.

7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Приведенные правила ведения российского учета, с одной стороны, базируются на принятых в нашей учетной теории основных методологических приемах и способах организации и формирования учетной информационной системы, с другой — ориентируются на общепризнанные принципы и международные стандарты учета.

Выделяются семь основных элементов бухгалтерской системы: стоимостная (денежная) оценка, документирование, инвентаризация, счета, двойная

запись, балансовое обобщение, отчетность.

Стоимостная (денежная) оценка способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе. Бухгалтерский учет изучает разнообразные объекты (основные средства, нематериальные активы, денежные средства, капитал, различные обязательства и тм.), происходящие изменения которых в результате имевших место фактов хозяйственной жизни описаны количественными показателями. для формирования бухгалтерской информационной модели, объединяющей в единое целое всю совокупность элементов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности — активы, капитал собственника, обязательства, хозяйственные и финансовые процессы, финансовые результаты, они должны быть оценены в едином (обобщающем) измерителе, в качестве которого выступает денежный.

По мнению американских авторов [З. — С. 24—25], преимущество учета в денежном выражении состоит в том, что «деньги являются общепринятой мерой измерения, посредством которой неоднородные факты о предприятии могуг быть выражены в виде чисел, которые можно складывать или вычитать».

деньги выражаются в той стоимости, которую они имеют в момент включения хозяйственных фактов в бухгалтерскую информационную систему. Последующие изменения в покупательной силе денег не влияют на сумму хозяйственной операции, зарегистрированной в учете, хотя они могут оказаться существенными. В бухгалтерском учете принимается допущение о стабильности валюты (в британском учете такое допущение выделено в самостоятельный принцип [2. — С. 142]), и бухгалтеры не пытаются отразить эти изменения в дальнейших записях. Бухгалтерское наблюдение охватывает только те объекты, которые поддаются стоимостной оценке, а сам бухгалтерский учет представляется стоимостным учетом.

Цель оценки — определение фактической себестоимости свершившегося

хозяйственного факта. Разновидностью оценки считается калькуляция — исчисление себестоимости единицы продукции на основе учета. Принцип реализации. Р Энтони и Дж. Рис [3. — С. 45] рассматривают концепцию реализации как методологическую основу для определения суммы признанного дохода, которая может быть ниже продажной цены. В качестве примера приводится ситуация с реализацией товаров со скидкой или при отпуске товаров в кредит с отсрочкой даты платежа. Согласно [5. — С. 317—318] «...доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в момент, когда сделка (продажи) завершена, с соответствующей поправкой на безнадежные долги».

Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров и услуг.

Многие авторы смешивают понятия момента признания дохода и момента реализации. Под моментом реализации часто понимают момент продажи. Однако в зависимости от конкретных обстоятельств моменты реализации и признания могут определяться по-разному т.е. реализация и признание дохода происходят одновременно или нет. При использовании метода «процентного завершения» доход признается до реализации (наиболее раннее признание прибыли), а при продаже в соответствии с методом «по оплате» признание происходит даже после реализации (самое позднее признание прибыли).

По утверждению д.О. Мея Щит.: 5. — С. 317],...есть постулат, что при быль представляет собой «реализованные» выигрыши и, следовательно, что она возникает тогда, когда реализуется образующий ее доход». Принцип реализации — один из принципов традиционного бухгалтерского учета, регулирующий определение прибыли. Подробно принцип рассматривается в разделе, посвященном принципам формирования финансового результата (гл. 8).