Дифференцированный метод учета себестоимости) в системе бюджетирования

Данный метод калькуляции себестоимости продукции позволяет наиболее достоверно исчислять стоимость задействованных ресурсов, обоснованно распределять косвенные издержки и накладные расходы.

Метод АВС разработан в 1980-х годах в США на основе обобщения и систематизации методов учета, используемых ведущими компаниями Международного консорциума по развитию производства (CAM-I). Совместная работа ученых Гарвардской Школы Бизнеса (Роберт Каплан и Робин Купер), специалистов ведущих промышленных предприятий и аудиторских компаний в проекте по совершенствованию методов исчисления затрат в CAM-I позволило создать новый наиболее эффективный метод калькулирования себестоимости продукции, который широко распространяется на предприятиях.

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций (видов деятельности, функций).

Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) позволяет поэтапно распределить косвенные расходы и более точно определить стоимость продуктов.

В рамках метода АВС все операции можно разделить по местам возникновения затрат. Места возникновения затрат (МВЗ) классифицируются в соответствии с признаками отношения к процессу производства и уровнем иерархии в организационно-производственной системе предприятия. Как правило, на промышленных предприятиях выделяются следующие группы МВЗ:

Производственные МВЗ характеризуются:

технологической операци-ей, приводящей к качественному изменению физико-химических свойств и/или состояния вещества;

производственным оборудованием;

персоналом соответствующей квалификации;

непосредственным местом расположения и занимаемыми площадями. Производственные МВЗ могут разделяться на основные и вспомогательные подразделения.

Общепроизводственные МВЗ – организационные единицы в составе каждого структурного подразделения, осуществляющие обеспечение процесса производства, организацию и управление производственными подразделениями, отделами, цехами и в целом производства.

Общехозяйственные МВЗ – административно-управленческие подразделения предприятия. На практике, общехозяйственные расходы, соответствующие уровню иерархии управления организации, являются безусловными, не зависящими от конкретных параметров функционирования, определяются затратами периода. Величина расходов периода непосредственно соотносится с финансовыми результатами и списывается в целом на себестоимость продукции.

Обслуживающие МВЗ – объекты бытовой, социально-культурной сферы и оздоровительные комплексы.

В соответствии с методом распределения косвенные издержки с более общих мест возникновения последовательно проецируются ниже по иерархии на все более детализированные центры затрат к конечному неразделяемому далее непосредственному месту изготовления. Правила распределение косвенных расходов с одного уровня на другой вырабатываются на основе хозяйственных, технологических, экономических сущности и связей мест возникновения затрат.

С математической точки зрения, косвенные затраты представляют собой многомерный вектор, характеризующийся не только объемом (модулем вектора), но и целевым направлением. Совокупность мест возникновения затрат составляет систему координат многомерного пространства.

Декомпозиция издержек составного общего места возникновения затрат на составляющие места производится в полной сумме стоимости соразмерно установленным факторными коэффициентам.

Схема распределения затрат устанавливается исходя из природы издержек и взаимозависимостей в системе мест возникновения затрат. Выбор базы распределения косвенных затрат осуществляется путем выявления корреляционной зависимости между изменением физического показателя базы распределения и изменением объема косвенных расходов на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг.

Классическим примером является распределения цеховых затрат на содержание здания, на производственные участки пропорционально занимаемой полезной площади, а расходы аппарата управления цеха – пропорционально численности персонала по продуктовым направлениям.

Следующим этапом осуществляется распределение с несоставных нераздельных мест возникновения затрат, на которых непосредственно организовано производство продукции (производственные МВЗ), на объекты калькулирования в зависимости от свойств изготавливаемых номенклатурных позиций, а также от характерных особенностей направленных затрат индивидуальной или групповой сущности.

В конечном результате все распределяемые косвенные издержки относятся на производимые номенклатурные позиции.

Однако важно отметить, чтобы точно рассчитать себестоимость продукции, необходимо в первую очередь навести порядок в системе планирования и управления затратами. Выбор метода калькулирования себестоимости во многом определяется спецификой и организацией существующей системы учета. Наиболее целесообразно применять метод АВС, когда исчерпаны более простые инструменты. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям.

Выбор метода АВС («расчет затрат на основе бизнес-процессов и видов деятельности») для калькулирования плановой и фактической себестоимости продукции позволяет процедуру контроля исполнения расход-ной части бюджета сделать более эффективной. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации.

В рамках формирования бюджета применение метод АВС обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции и расчет полных издержек производства. Однако, отказ от современных информационных технологий применение на практике данного метода может значительно усложнить процедуру планирования и учета затрат, повысить трудоемкость калькулирования. Сбор и хранение информации, выполнение вычислений посредством специализированных программных продуктов на практике доказывает целесообразность применения АВС на предприятии.

Основная концепция метода АВС заключается в распределении косвенных затрат, сокращении объема «котловых» расходов, ориентации на экономию затрат и реинжиниринг бизнес-процессов.

При этом себестоимость продукции, рассчитанной на основе метода АВС, не может быть абсолютно точной не только по причине наличия неразделимых затрат, но и вследствие неизбежности экспертных оценок на этапе выбора факторных показателей.

Процедуру расчета себестоимости с помощью АВС метода можно условно разделить на несколько этапов.

1 этап. Определение расходных статей бюджета и мест возникновения затрат.

Порядок планирования и учета затрат, калькулирования себестоимости основных и прочих видов готовой продукции, правила формирования баз распределения разрабатываются и устанавливаются во внутрифирменных методических положениях. Один из основных документов – утвержденный единый классификатор расходов, в котором определен состав и содержание соответствующих бюджетных статей и элементарных статей затрат.

Так же определяется конкретный перечень объектов калькулирования и места возникновения затрат. Выбор носителя затрат определяется номенклатурой продукции (работ, услуг), организационными и технологическими особенностями производства. Места возникновения могут быть сведены в объединенное место, которое в свою очередь также может быть частью комплексного места возникновения затрат.

2 этап. Правила распределения затрат и выбор факторных показателей.

Различные бюджетные статьи косвенных затрат имеют разный удельный вес в затратах на производство и реализацию продукции, а также разную степень важности для управленческого персонала при принятии управленческих решений. При выборе способа распределения затрат в расчете полной себестоимости продукции необходимо проводить рациональный анализ существенности информации.

Актуальность и значимость уровня существенности информации о косвенных затратах базируются на следующих положениях:

с наибольшим вниманием исследуются и анализируются статьи косвенных затрат, которые оказывают значительное влияние на величину себестоимости продукции, для них устанавливаются правила распределения, определяются базы и факторные коэффициенты;

незначительные по сумме статьи расходов, не связанные непосредственно с производственным процессом, являются безусловными в планируемом периоде, не зависящими от конкретных параметров функционирования предприятия, списываются в целом на себестоимость продукции;

в управленческой отчетности должна быть отражена вся информация о косвенных затратах.

Правила распределение косвенных расходов с одного уровня на другой вырабатываются на основе хозяйственных, технологических, экономических сущности и связей мест возникновения затрат. Декомпозиция косвенных расходов производится в полной сумме стоимости соразмерно установленным объемными линейным коэффициентам, которые определяются правилами распределения.

На третьем этапе процедуры формирования плановой себестоимости продукции, используя методологию АВС, необходимо выделить прямые расходы основного производства, относящиеся к нескольким объектам калькулирования – прямые распределяемые затраты.

К прямым распределяемым затратам относятся:

материальные ресурсы на технологические нужды;

энергия и топливо на технологические нужды;

оплата труда и отчисления на социальные нужды основного производственного персонала;

инструмент и оснастка для основного технологического оборудования;

лизинговые платежи, арендная плата, амортизация, содержание и ремонт основных средств производственного назначения, принимающих непосредственное участие в производственном процессе;

работы и услуги производственного характера;

пусконаладочные работы;

прочие прямые затраты.

Для распределения прямых затрат, которые невозможно идентифицировать с одним объектом калькулирования, применяется метод отнесения затрат с установленными принципами и базами распределения.

Для расчета плановой себестоимости продукции и отнесения прямых расходов на объекты калькулирования может использоваться следующая плановая информация:

сумма основной оплаты труда основных производственных рабочих по объекту калькулирования (номенклатуре продукции;

трудозатраты, определяющие трудоемкость изготовления по объекту калькулирования;

машинозатраты (пропорциональная потребность в машино-часах) на выполнение операции на установленном оборудованию по объекту калькулирования;

стоимость основных материалов по объекту калькулирования;

пропорционально установленные производственно-техническим отделом коэффициенты по видам продукции.

Фактический учет прямых производственных затрат производится по дебету 20 «Основное производство», прямые затраты вспомогательного производства учитываются на бухгалтерском счете 23 «Вспомогательные производства». Как правило, для производственных предприятий учет прямых затрат, включаемых в себестоимость готовой продукции произ-водится в разрезе:

мест возникновения затрат, входящих в структурные подразделения;

статей затрат, однозначно идентифицирующих расходные бюджет-ные статьи (элементы);

номенклатур (групп) готовой продукции (работ, услуг).

Функционально-стоимостной анализ (ФСА)

Метод ФСА начал активно применяться в промышленности с 1960-х годов, прежде всего в США. Сейчас ФСА является одним из самых популярных видов анализа изделий и процессов. Может быть полезен там, где большую часть затрат составляют не прямые затраты, а накладные расходы (например, отрасли сферы услуг).

Сущность. Метод ФСА представляет собой анализ затрат на выполнение изделием его функций. Все объекты рассматриваются как совокупность функций, которую они должны выполнять. Функции анализируются на предмет необходимости и полезности и подразделяются на:

основные (определяют назначение изделия);

вспомогательные (способствуют выполнению основных);

ненужные (не содействуют выполнению основных функций).

Цель ФСА – развитие полезных функций при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителей и затратами на их осуществление.

ФСА проводится для существующих продуктов и процессов с целью снижения затрат без потери качества, а также для разрабатываемых продуктов с целью снижения их себестоимости.

Проведение ФСА включает следующие основные этапы:

Сбор информации о функциях исследуемого объекта (информация о назначении, технико-экономических характеристиках, себестоимости и т.д.)

Исследование функций (степень полезности) разработка предложений по совершенствованию объекта анализа (снижение себестоимости путем устранения ненужных функций).