Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций

В главе 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Как уже упоминалось выше, понятие «себестоимость» в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Обратите внимание на то, что и структура декларации по налогу на прибыль не предусматривает отражения себестоимости, а только расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ). Последние всегда признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде. А вот прямые расходы списываются в уменьшение доходов от ее реализации только в части расходов, относящихся к производству именно реализованной продукции.

Обратите внимание: Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода (разумеется, по услугам) относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода – т.е. от оказания услуг (абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ).

При применении этого права следует быть осторожным и правильно разграничивать работы и услуги. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ). В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может реализовываться (пункт 4 статьи 38 НК РФ) (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

Перечень прямых расходов в настоящее время остается открытым. Статья 318 НК РФ лишь предлагает часть видов расходов, которые могут быть отнесены прямым. Среди них (на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ):

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (статья 255, пункт 1 статьи 264 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, статьи 259 НК РФ).

При этом организация перечень прямых расходов определяет самостоятельно, его она должна закрепить в учетной политике. При этом организации следует принять во внимание следующее мнение Минфина РФ: указанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета (Письмо № 03-03-04/1/176 от 02.03.2006 года).

Итак, косвенные расходы организация относит полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены, а прямые расходы учитывает только в той части, которая приходится на реализованную продукцию.

Такое требование вызывает необходимость определения части прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию. Для этого необходимо прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде организация в целях исчисления налога на прибыль учитывать не должна. Порядок распределения прямых расходов установлен статьей 319 НК РФ.

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства (НЗП). Незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

- о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

- о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);

- о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию осуществляется организацией самостоятельно (порядок закрепляется в учетной политике для целей налогообложения). В качестве вариантов такого распределения можно назвать: пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции, пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Следующий этап после определения стоимости незавершенного производства – оценка остатков готовой продукции на складе.

Так же как для остатков НЗП, оценка остатков готовой продукции на складе производится на конец текущего месяца (пункт 2 статьи 319 НК РФ).

Для оценки используются:

- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции (ГП) на складе на конец месяца рассчитывается следующим образом.

И, наконец, последний этап – оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции. Для этого организация использует данные:

- об отгрузке (в количественном выражении);

- о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной (НРП) на конец текущего месяца готовой продукции, определяется следующим образом:

Итак, прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации, остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах.

Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов. В то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей в себя кроме прямых затрат долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Непрерывные и существенные изменения в технологиях, рынках сбыта и потребностях клиентов стали обычным явлением, и предприятия, стремясь сохранить свою конкурентоспособность, вынуждены непрерывно перестраивать свою стратегию и тактику, переосмыслив принципы организации бизнеса. Эффективность управления определяется прежде всего обоснованностью методологии решения проблем.

Для современного этапа развития систем управления производством характерны две особенности:

1) попытка подойти к проблеме совершенствования систем управления на комплексной, системной основе, т. е. путем одновременного рассмотрения всех основных элементов системы управления, включая организационные формы и структуры управления, функции и закономерности управления, методы принятия решений и средства управления;

2) структурное и организационное обособление вопросов совершенствования управления, приобретающих все более специализированный характер. Решение этой задачи требует привлечения специалистов, профессионально владеющих методами и средствами управления, а также владеющих знаниями в области экономики, организации производства, кибернетики, системотехники и др.

Обе особенности позволяют решить проблему многих предприятий: увязать технологические параметры с основными финансово‑экономическими показателями и организовать управление, ориентируясь одновременно на такие показатели, как рентабельность производства (продаж), прибыльность бизнеса и стоимость предприятия в перспективе, реализуя при этом конкурентную стратегию.

При разработке системы стратегического управления сначала следует проанализировать влияние на систему внешней среды, а в последнюю очередь обеспечить качество самой системы.

Взаимодействие системы с внешней средой должно находиться под постоянным контролем менеджеров. Их задачей является прогнозирование ситуаций и принятие мер по адаптации параметров системы к факторам внешней среды, поскольку рыночная стратегия определяет политику взаимодействия предприятия с внешней средой.

Большая часть предприятий, действующих на конкурентных рынках, признает, что их успех в основном зависит от стратегии маркетинга. Маркетологи, с одной стороны, тщательно следят за конкурентами на рынке, с другой – прогнозируют конкурентоспособность своей продукции.

Цель управления затратами – удержание (привлечение) покупателя и удовлетворение его потребностей, что в итоге помогает предприятию развиваться и увеличивает его стоимость.

Вот что сказал об этом Деминг: «Нам совершенно недостаточно иметь потребителя, который просто удовлетворен… Прибыль в бизнесе приходит от постоянных покупателей, потребителей, которые хвастают вашим продуктом или услугой и которые приводят к вам своих друзей. Первый принцип обеспечения качества: Качество Начинается с Услаждения Потребителя. Потребитель должен получить то, что он хочет, когда он этого хочет и в такой форме, какой он этого хочет… Компания должна стремиться к тому, чтобы заставить потребителя восторгаться, предоставляя ему даже больше того, что он мог ожидать…». [10]

На наш взгляд, не нужно идти на поводу у клиента, так как потребители печально известны нехваткой дара предвидения. Кто бы из нас 15–20 лет назад запросил бы сотовый телефон, автомобили с навигационными системами, смартфоны? Общественность не знает возможностей предприятий, а руководство знает и должно стремиться создать рынок для более совершенных продуктов. Приобретенная способность понимать возможности нового продукта поможет предприятиям ответить на два важных вопроса: какие выгоды для себя будут искать покупатели в продуктах завтрашнего дня и как можно с помощью инноваций опередить конкурентов в предоставлении этих выгод? Потребность покупателей рассматривается как совокупность функций, которые нужно выполнить для достижения цели производства продукта.

После установления функций создают несколько альтернативных объектов и выбирается тот из них, который требует минимума совокупных затрат за жизненный цикл объекта на единицу полезного эффекта. Исходя из этого представим систему управления затратами производства в виде цепочки (рис. 3).

Рис. 3. Цепочка производственного цикла

Взаимосвязь звеньев цепочки достаточно условна. Рынок формирует определенные требования к качественным и количественным параметрам товара. Создатели новых продуктов, удовлетворяющих требованиям потребителей, должны находить совершенно новые технические решения для выполнения существующих или потенциальных потребностей.

Маркетинговые исследования, как показывает их история, критически важны для достижения успеха в развитии бизнеса. По данным Национального института системных исследований проблем предпринимательства, на отечественных предприятиях уровень затрат на маркетинговые исследования недостаточен, на отдельных из них отсутствует специализированный отдел маркетинга. [11] На большинстве обследованных предприятий нет систематизированных и упорядоченных маркетинговых процедур по выбору и постановке на производство новой продукции. Практически все новые продукты ставились на производство без должного изучения ситуации, исследования проблем потребителей и возможностей конкурентов. [12]

Характеристики товара и технология его производства предопределяют структуру и количество необходимых ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) для обеспечения желаемого объема выпуска. Ресурс может определять необходимую технологию или, наоборот, технология может определять необходимые ресурсы. Параметры сырья могут определять как ресурс, так и технологию.

Технологии являются базой, на которой формируются основные и вспомогательные бизнес‑процессы предприятия. На основе существующих бизнес‑процессов принимается решение о необходимой системе управления. Последним звеном цепочки становится организационная структура предприятия, которая непосредственно влияет на бизнес‑процессы.

Объектами управления затратами в соответствии с приведенной на рис. 3 цепочкой выступают:

1) функциональные качества существующих и будущих продуктов, которые позволяют сочетать возможность производства продукта для потенциальных потребителей;

2) технология производства:

● выбор наилучшего варианта технологии;

● эффективное управление технологическими параметрами, имеющимися технологиями;

● разработка и внедрение новых технологий;

● подбор ресурсного обеспечения;

3) ресурсное оснащение:

● оценка затрат на привлечение ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

● оценка затрат на замену имеющихся ресурсов (модернизация, реконструкция);

● оценка затрат на ликвидацию и утилизацию ресурсов, сокращение численности персонала при автоматизации технологических процессов;

4) организационная структура, которая позволяет определить УФО.

Анализ источников затрат начинается на стадии маркетинга (стратегическая сегментация рынка, прогноз функциональных качеств и свойств продукта, конкурентоспособность товара).

Существует ряд факторов, имеющих большое значение для развития бизнеса, оказывающих серьезное влияние на планирование производства и систему принятия решений, в частности:

● мировой рынок;

● производственные стратегии;

● общее управление качеством;

● гибкость производства;

● временной фактор;

● технологии;

● воздействие экологии;

● вовлеченность работников в производственный процесс.

Все тенденции должны быть проанализированы. Потом расходы на маркетинг необходимо разделить на два вида: расходы на развитие и расходы на поддержание достигнутого уровня. Нужно проводить такие научные исследования на предмет материализации конкурентоспособности товара, разрабатывать проектно‑конструкторскую и нормативную документацию на новый товар. Важную роль играет время от начала разработок до внедрения продукции и согласование на разных уровнях параметров товара (лицензирование, сертификация).

Опытное производство позволяет подтвердить параметры нового товара, требование к технологии, экологическую безопасность и пр. Решение вопросов по размещению и планировке – важный аспект проектирования систем производства, оказывающий влияние на эксплуатационные расходы и производительность. Определение требований к производственной мощности зависит от долгосрочных и краткосрочных факторов: долгосрочные факторы – общий уровень производственных возможностей предприятия, краткосрочные – возможные изменения в требованиях по мощности, которые вызваны колебаниями спроса. С решениями по размещению производства сталкиваются как новые, так и существующие предприятия. Важность этих решений обусловлена долгосрочными вложениями и их потенциальным воздействием на всю производственную систему.

После перечисленных процедур осуществляется материально‑техническое снабжение для подготовки к производству. Необходимо создать самые низкозатратные схемы поставок. Модель транспортировки позволяет распределить запасы таким образом, чтобы минимизировать затраты на поставку, хранение, перемещение. Заказывают сырье, материалы, заключают контракты на поставку оборудования, специальной оснастки.

Разрабатывают необходимые нормы и нормативы. Этот процесс непосредственным образом влияет на затраты в производстве. Мысль о том, что качественное управление способствует росту производительности, не нова. Одна из основных обязанностей менеджеров – достижение производительного использования ресурсов предприятия. Обычно производительность выражается как отношение выхода продукции к затратам на ее производство:

Производительность = Выпуск: Затраты.

Норма производительности может быть вычислена для отдельного производственного процесса, отдела.

Расчет производительности может базироваться на одном виде затрат (неполная производительность), на нескольких их видах (мультифакторная производительность), или на общей величине затрат на производство (общая производительность). Выбор способа расчета производительности зависит в основном от цели самого расчета. Если цель – проследить повышение производительности труда, то единицей измерения затрат станут затраты труда.

Совершенствованием производства занимаются ради устойчивого роста прибыли. Прямые оценки здесь затруднены, поэтому часто используют показатели, влияющие на величину прибыли: эффективность, качество, производственная мощность, скорость поставок и гибкость. Эти косвенные показатели могут дать представление о производственных характеристиках предприятия и его возможности повышать прибыльность. Чтобы понять, почему сократилась прибыль, нужно проанализировать эффективность производства и согласованность производства и сбыта. Косвенные показатели прибыльности полезны для диагностирования проблем и выявления возможностей совершенствования производства. Если поступления растут, а прибыль падает, то показатели эффективности помогут найти, где и почему возрастают затраты. Иногда под эффективностью подразумевают сокращение расходов, но важно понимать, что производственные расходы соотносятся с создаваемыми ценностями. Когда эффективность оценивают по величине добавленной стоимости или прибыльности, важно помнить, что все производственные затраты (и результаты) трудно реализовать за один период. Накопленные результаты могут проявиться в будущем.

Производительность и качество тесно связаны. Низкое качество влечет за собой затраты на исправление брака, расходы на гарантийное обслуживание, выплаты потребителям, системы скидок. Если сокращение затрат достигается за счет качества и будущей репутации, картина, создаваемая краткосрочным увеличением прибыли, окажется ложной.

Контроль качества должен осуществляться на всех этапах: снабжения, производства, сбыта. Внедрение системы менеджмента качества, с одной стороны, требует дополнительных затрат, с другой – дает:

● сокращение затрат;

● повышение конкурентоспособности предприятия;

● улучшение качества продукции и работ;

● рационализацию бизнес‑процессов;

● нормативно‑техническую поддержку производственного процесса;

● оптимизацию процессов управления и повышение технологической дисциплины.

Качество готовой продукции зависит от качества производственных процессов. Менеджеры должны контролировать физические параметры работы оборудования, все упущения, жалобы потребителей или несвоевременность поставок.

Выбор модели сбыта определяется потоком клиентов, числом каналов распределения, структурой и порядком обслуживания клиентов.

Сервисное обслуживание также является источником затрат, но оно позволяет поддерживать лояльность потребителей. Затраты на утилизацию продукта (технологий) могут стать значительной величиной.

Анализ источников затрат и причинно‑следственных связей существенно повышает качество стратегических планов и снижает потери, вызванные низким качеством управленческих решений.

Изложенная схема позволяет каждую типовую категорию расчленить на уникальные, свойственные конкретному предприятию, действия. Например, маркетинг можно подразделить на управление маркетингом, рекламирование, деятельность отдела продаж, подготовку технической литературы и продвижение товара на рынке. А отдельно взятые действия можно еще детализировать. Тщательный анализ на всех направлениях деятельности и готовность непрерывно меняться по мере совершенствования производства, интеграция всех функциональных подразделений промышленных предприятий с маркетингом позволит добиться удовлетворения запросов потребителей.

Таким образом, главное отличие системы стратегического управления затратами от традиционного состоит в принципиально ином мировоззрении относительно объектов и процесса управления затратами.

Отличие с точки зрения цели. В рамках стратегического управления затратами планирование системы управления затратами меняется в зависимости от конкурентной стратегии предприятия.

Отличие с точки зрения способов анализа затрат. Если используется традиционная система, то при управлении затратами учитываются только внутренние факторы. В рамках стратегического управления затратами стоимость рассматривается с обязательным учетом влияния внешних факторов.

Отличие с точки зрения описания поведения затрат. При традиционной системе поведение затрат анализируется в краткосрочном периоде. В связи с этим проводится обстоятельный анализ переменных, постоянных и смешанных издержек. Объем продукции рассматривается как критический фактор образования затрат. С позиций стратегического управления затраты прежде всего зависят от стратегического выбора.

Можно сказать, что система стратегического управления затратами создает базовые установки для оперативного управления затратами, так как на производственных менеджерах лежит ответственность за применение передовых методов производства и организации. Совершенствовать производство можно во многих направлениях: повышать качество продукции или производственных процессов, сокращать процент брака, внедрять более совершенные производственные технологии, модернизировать производство, использовать новое оборудование, расширять мощности, улучшать контроль качества, повышать оперативность отгрузки продукции, рационализировать систему снабжения и закупок, ввести аутсорсинг, [13] сделать производство безотходным, усовершенствовать систему стимулирования работников, создать систему обучения и переподготовки кадров.

При стратегическом управлении затратами анализ и управление факторами, определяющими затраты, предполагает формирование условий производства, обеспечивающих наиболее благоприятное сочетание функциональных возможностей предприятия.