Та їх класифікація

Мета практично будь-якої діяльності – це отримання прибутку. Стабільне отримання прибутку забезпечується, в основному, добре організованою діяльністю з виробництва або реалізації чогось при існуванні попиту на те, що реалізується. Але прибуток може бути отриманий не тільки внаслідок виробництва або торгівлі. В умовах існування фінансових ринків, прибуток можна заробити шляхом надання позики під відсотки, купівлі боргових зобов’язань, надання гарантії за когось, вкладенням грошей в інше підприємство (фінансові інвестиції), шляхом купівлі-продажу цінних паперів (акцій, облігацій та інших), в тому числі похідних фінансових інструментів. Характерним для перерахованих фінансових операцій є те, що в операції приймають участь два суб’єкти, в одного з яких з’явиться внаслідок цих подій якийсь фінансовий актив (найчастіше цінні папери), а у іншого − зобов’язання або інструмент власного капіталу (статутний капітал, поділений на частки або акції).

Контракт, який одночасно призводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов’язання або інструменту власного капіталу в іншого, називається фінансовим інструментом.

Таким чином, ознакою фінансового інструменту є виникнення фінансового активу і фінансового зобов’язання або інструменту власного капіталу одночасно у двох суб’єктів. Тому необхідно розглянути, що таке фінансовий актив, фінансове зобов’язання та інструмент власного капіталу.

Фінансові активи – це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства (дебіторська заборгованість, вексель до отримання, придбані облігації);

в) контракт, що надає право обміну фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах (придбані конвертовані облігації);

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства (придбані акції, частки в статутному капіталі інших підприємств).

Фінансове зобов’язання – це контрактне зобов’язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству (кредиторська заборгованість, вексель до сплати, облігації до сплати, позики до сплати);

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах (конвертовані облігації власної емісії).

Прикладами фінансових активів, які дають право на отримання грошей в майбутньому, та фінансових зобов’язань, по яких здійснюватимуться платежі в майбутньому, є:

а) дебіторська і кредиторська заборгованість по торгівельних операціях;

б) векселі отримані і видані;

в) заборгованість за позиками до отримання та до сплати;

г) заборгованість по облігаціях до отримання та до сплати.

Фізичні активи (запаси, основні засоби), нематеріальні активи не є фінансовими активами, тому що вони не приводять до виникнення дійсного права на отримання грошових коштів або інших фінансових активів. Аванси сплачені постачальникам також не є фінансовими активами, тому що майбутня економічна вигода від них надходить в формі постачання товарів або послуг, тобто не грошей або інших фінансових активів.

Аналогічно, доходи майбутніх періодів і більша частина гарантійних зобов’язань (продаж товарів з гарантією) не є фінансовими зобов’язаннями, тому що вони погашаються товарами або послугами, а не грошима або іншими фінансовими активами.

Інструмент власного капіталу – це контракт, який підтверджує право на частину в активах підприємства, що залишається після вирахування сум за всіма його зобов’язаннями (емітовані акції, частки в статутному капіталі).

На рис.5.1 і 5.2 наведена класифікація активів і зобов’язань на фінансові і нефінансові.

Рис. 5.1 - Класифікація активів на фінансові і нефінансові

З визначення фінансових інструментів бачимо, що не всі контракти можна віднести до фінансових інструментів. Наприклад, контракт на поставку товарів не є фінансовим інструментом, тому що він з самого початку укладається з метою придбання товарів для потреб підприємства і виконується шляхом передачі товарів покупцю. Слід звернути увагу на те, що товар, як і всі види запасів, не є фінансовим активом.

Рис. 5.2 - Класифікація зобов’язань на фінансові і нефінансові

Термін «контракт» означає угоду між сторонами з чітко визначеними наслідками, які обов’язково повинні бути виконані, тому що цього, як правило, вимагає закон. Контракти, а отже і фінансові інструменти, можуть набирати різноманітних форм (необов’язково у письмовій формі).

Наприклад, підприємство «А» купило акції підприємства «Б». В цьому випадку окремого контракту не укладається, але підприємство «А» має обумовлене законом право отримувати дивіденди і приймати участь в управлінні компанією «Б» шляхом голосування на загальних зборах акціонерів.

Підприємство «А» називається інвестором, тому що воно вклало свої гроші у підприємство «Б». Внаслідок цього підприємство «А» замість грошей має цінні папери (акції), які обліковуються як фінансові інвестиції (фінансовий актив), а підприємство «Б» має сплачений статутний капітал шляхом випуску в обіг (реалізації) акцій власної емісії, тобто інструмент власного капіталу.

Аналогічно, якщо підприємство «А» придбало облігації, емітовані (випущені) підприємством «Б», то підприємство «А» має облігації (цінні папери), які дають право на отримання відсотків і на повернення номінальної вартості придбаних облігацій в кінці терміну їх дії. В даному випадку підприємство «А» взамін на сплачені грошові кошти має цінний папір (облігації), тобто свої гроші підприємство «А» вклало (інвестувало) в підприємство «Б» і буде обліковувати їх як інвестиції в облігації підприємства «Б» (фінансовий актив), а у підприємства «Б» виникає борг підприємству «А», тобто фінансове зобов’язання. Таким чином, окремого контракту не укладається, але акція, облігація тощо – це вже контракт, тобто домовленість між підприємствами про щось.

Але можуть укладатись і контракти. Наприклад, ф’ючерсні, форвардні та інші. Такі фінансові інструменти називають похідними. До них відносяться такі фінансові інструменти:

- розрахунки за якими провадитимуться у майбутньому;

- вартість яких змінюється внаслідок змін відсоткової ставки, курсу цінних паперів, валютного курсу, індексу цін, кредитного рейтингу (індексу) або інших змінних, що є базисними;

- які не потребують початкових інвестицій.

Таким чином, фінансовий інструмент (контракт) приводить до появи фінансового активу з одного боку, і фінансового зобов’язання або інструменту власного капіталу − з іншого. В зв’язку з чим, в бухгалтерському обліку відображаються фінансові активи, фінансові зобов’язання та власний капітал, які з’являються у підприємств в результаті укладених контрактів.

Будь-який контракт має свій життєвий цикл: підписання (укладення) контракту, виконання контракту і закінчення терміну дії контракту. Тут виникає досить складне для бухгалтера питання: в який момент відображати в обліку фінансові активи, фінансові зобов’язання, інструмент власного капіталу: в момент підписання контракту, в момент його виконання або закінчення терміну дії.

Як показано в Розділі 1 цього посібника, при відображенні в бухгалтерському обліку будь-якої господарської операції, в тому числі наслідків фінансових інструментів, бухгалтер вирішує три основних питання:

1. Момент визнання. Тобто бухгалтер повинен знати, коли згідно правил, встановлених в бухгалтерському обліку, необхідно відобразити господарську операцію (на балансових або позабалансових рахунках), і коли необхідно списати.

2. Класифікація. Усі фінансові інструменти підприємства необхідно поділити на групи. Від правильного віднесення до тієї чи іншої групи залежатиме фінансовий результат.

3. Оцінка. Треба розуміти, які фінансові інструменти і за якою ціною треба оприбуткувати на Баланс у момент їх виникнення, по яких відображати зміни в їх оцінці під час володіння ними.

Відповіді на ці запитання можна знайти у відповідних П(С)БО. Так при обліку економічних наслідків фінансових інструментів використовується П(С)БО 13 “Фінансові інструменти”. Крім того, в залежності від того, що виникає внаслідок фінансового інструменту, можуть використовуватися П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”, П(С)БО 11 “Зобов’язання” тощо.

Даний розділ навчального посібника присвячений обліку фінансових інвестицій. Як бачимо з класифікації активів і зобов’язань, це тільки частина фінансових активів. Інші складові фінансових активів (облік дебіторської заборгованості, грошових коштів), фінансових зобов’язань (облік кредиторської заборгованості, облігацій до сплати) та інструмент власного капіталу (облік власного капіталу) розглядаються у відповідних розділах, тобто доцільно підкреслити, що порядок обліку фінансових інструментів не обмежується тільки даним розділом.