Визнання, оцінка та класифікація необоротних активів

Для здійснення виробничої господарської діяльності підприємство повинно володіти активами. Активи– це ресурси, вартість яких може бути оцінена і які контролюються підприємством, або належать йому. Активи класифікують як оборотні і необоротні. До необоротних активів відносять активи, які утримуються на підприємстві з певною метою протягом періоду, що перевищує операційний цикл чи дванадцять календарних місяців з дати балансу.

Згідно з ПСБО 2 “Баланс” до складу необоротних активів включають (рис. 2.1):

Рис. 2.1 - Класифікація необоротних активів

У даному розділі ми акцентуємо увагу на обліку нематеріальних активів, основних засобів та інвестиційної нерухомості. Облік довгострокових фінансових інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів буде розглянуто в інших розділах.

Нематеріальні активи включають у себе засоби тривалого використання, що не мають фізичної матеріальної форми, приносять підприємству прибуток, або створюють умови для його одержання. У складі нематеріальних активів відображаються придбані підприємством права користування землею, водою іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об’єктами промислової та інтелектуальної власності й інші аналогічні майнові права.

Основні засоби – це сукупність засобів праці, які використовуються у незмінній натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і у невиробничій сфері. Роль основних засобів у процесі виробництва різна. Частина виробничих основних засобів безпосередньо впливає на предмет праці і є активною (обладнання, інвентар), інша частина створює необхідні умови для праці і є пасивною (будівлі, приміщення, передавальні пристрої). За вико­ристанням основні засоби поділяють на діючі і недіючі (ті, що знаходяться на консервації, або ремонтуються), за характером належності – на власні і орендовані.

Серед основних засобів з метою бухгалтерського обліку виділяють такі об’єкти інвестиційної нерухомості (земля чи будівлі), використання яких приносить підприємству економічні вигоди без залучення інших активів. Як правило, додаткові грошові надходження забезпечує передача таких активів в операційну оренду.

Необоротні активи визнаються, тобто відображаються у балансі підприємства, якщо відповідають загальним критеріям визнання активів:

- існує ймовірність того, що підприємство одержить в майбутньому економічні вигоди від використання цього активу;

- його оцінка може бути достовірно визначена.

Облік необоротних активів ведеться в грошовому вираженні. Причому об’єкти необоротних активів, придбані за грошові кошти або споруджені підрядним способом, обліковуються за первісною (історичною) собівартістю. Проведення переоцінки основних засобів, інших необоротних активів та нематеріальних активів, здійснення бартерних операцій з необоротними активами, одержання активів безкоштовно або як внесок до статутного капіталу здійснюється, виходячи із справедливої вартості.

Справедлива (переоцінена) вартість – це вартість активу, що можна отримати в операціях обміну між обізнаними зацікавленими незалежними сторонами. Додатком до П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” передбачено визначення справедливої вартості придбаних активів:

- земля та будівлі – ринкова вартість;

- машини та устаткування – ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

- інші основні засоби – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.

Як ринкова оцінка може виступати ціна прас-листів. Відновну оцінку можна отримати шляхом експертної оцінки, яка здійснена незалежними експертами.

Основні питання обліку основних засобів, а саме порядок відображення і оцінки придбання необоротних матеріальних активів, витрат, пов’язаних з їх утриманням і експлуатацією, амортизації, списання з балансу та розкриття інформації про них у формах звітності визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

Згідно з П(С)БО 7 основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних, соціально-­культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Цінності, призначенні для перепродажу покупцям, або строк експлуатації яких менше одного року, необхідно віднести до оборотних активів. Підприємство самостійно визначає, які види матеріальних цінностей відносити до складу основних засобів, а які – ні, виходячи з відповідності їх цьому поняттю з економічної точки зору.

Виходячи з визначення, передбаченого П(С)БО, можна виділити наступні цілі використання основних засобів:

- використання в процесі виробництва;

- використання для поставки товарів і надання послуг;

- використання для здавання в оренду;

- використання для здійснення адміністративних і культурно-побутових функцій.

Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, планом рахунків передбачено рахунок 10 “Основні засоби”.

За дебетом рахунку 10 “Основні засоби” відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно одержаних) основних засобів на баланс підприємства; сума витрат, яка пов’язана з поліпшенням об’єкта, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта; сума дооцінки вартості активу. За кредитом відображається вибуття основних засобів внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активу; сума уцінки основних засобів.

Рахунок 10 “Основні засоби” має такі субрахунки:

100 “Інвестиційна нерухомість”

101 “Земельні ділянки”

102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”

103 “Будинки та споруди”

104 “Машини та обладнання”

105 “Транспортні засоби”

106 “Інструменти, прилади та інвентар”

107 “Тварини”

108 “Багаторічні насадження”

109 “Інші основні засоби”.

Облік інших необоротних активів, до яких відносяться інші групи основних засобів, що не обліковуються на рахунку 10 “Основні засоби”, ведеться на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, який має наступні субрахунки:

111 “Бібліотечні фонди”

112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”

113 “Тимчасові (нетитульні) споруди”

114 “Природні ресурси”

115 “Інвентарна тара”

116 “Предмети прокату”

117 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Підприємство самостійно встановлює вартісну межу об’єктів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів[2].

Важливо підкреслити, що облік кожного об’єкта основних засобів ведеться окремо.

Принципи обліку та розкриття інформації про нематеріальні активи визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”. Згідно з Положенням нематеріальний актив (НМА) – це немонетарний актив (на відміну від грошових коштів та їх еквівалентів), який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Прикладом нематеріальних активів є програмне забезпечення, право на винаходи, товарні знаки. Вони визнаються активами, якщо існує ймовірність надходження економічних вигод від їх використання і сума витрат, пов’язаних з їх прид­банням чи виготовленням, може бути достовірно визначена.

Облік нематеріальних активів ведеться по кожному об’єкту за групами із застосуванням тих же принципів, що й при обліку основних засобів. У плані рахунків бухгалтерського обліку для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів призначено рахунок 12 “Нематеріальні активи”.

Однотипні за призначенням та умовами використання нематеріальні активи об’єднуються у групи. Облік кожної групи нематеріальних активів ведеться на окремому субрахунку:

121 “Права користування природними ресурсами”;

122 “Права користування майном” – це право користува­ння будівлею, земельною ділянкою, право на оренду приміщення;

123 “Права на комерційні позначення” – це право на товарні знаки, торгові марки, фірмові назви, тощо;

124 “Права на об’єкти промислової власності” – право на винаходи, промислові зразки;

125 “Авторське право та суміжні з ним права” – у цю групу включають право на літературні та музичні твори, програмне забезпечення для ЕОМ;

127 “Інші нематеріальні активи”.

Важливо зазначити, що основні засоби та нематеріальні активи, на відміну від сировини і матеріалів, фізично не стають частиною продукції, яка виготовляється. Їх вартість включається до складу собівартості продукції або витрат звітного періоду у вигляді амортизації.

Виходячи із особливостей природи необоротних активів, виділимо основні операції, які повинні знайти відображення у обліку основних засобів та нематеріальних активів (рис. 2.2).

Операції з основними засобами та нематеріальними активами

Надходження активів

Операції, здійснювані під час експлуатації активів

Вибуття активів

Придбання за кошти

Витрати на утримання

Амортизація

Переоцінка

Ліквідація

Створення власними силами

Поточний ремонт

Дооцінка

Безоплатна передача

Обмін на інші активи

Поліпшення

Уцінка

Невідповідність критеріям визнання активу

Внесок учасників (власників)

Вибуття для продажу

Безоплатне отримання

Передача в статутний капітал іншого підприємства

Рис. 2.2 – Операції з основними засобами та нематеріальними активами

При проведенні операцій з основними засобами використовуються такі типові форми первинних документів:

ОЗ-1 “Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів” – складається на кожний об’єкт окремо або на групу однотипних об’єктів основних засобів, які мають однакову вартість та прийняті на відповідальне зберігання однією особою;

ОЗ-2 “Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів” – при прийманні завершених робіт після добудови, реконструкції або модернізації об’єктів основних засобів;

ОЗ-3 “Акт списання основних засобів” – при вибутті основних засобів (крім автотранспортних) при повному або частковому їх списанні;

ОЗ-4 “Акт списання автотранспортних засобів” – при оформленні списання автомобіля, причепа або напівпричепа;

ОЗ-5 “Акт про установку, пуск та демонтаж будівельної машини” –при встановленні, запуску і демонтажу будівельної машини, одержаної напрокат;

ОЗ-6 “Інвентарна картка обліку основних засобів” – для здійснення записів на підставі наведених вище актів, а також інших документів. Може бути заведена на кожний об’єкт окремо або на групу однотипних об’єктів основних засобів, які надійшли в експлуатацію в одному місяці і мають однакову вартість, призначення та інші характеристики;

ОЗ-7 “Опис інвентарних карток з обліку основних засобів” – для реєстрації інвентарних карток;

ОЗ-8 “Картка обліку руху основних засобів” – для обліку руху основних засобів за групами;

ОЗ-9 “Інвентарний список основних засобів” – для аналітичного обліку за місцем знаходження та експлуатації основних засобів. Усі записи в інвентарних списках мають відповідати записам у відповідних інвентарних картках обліку основних засобів;

ОЗ-14 “Розрахунок амортизації основних засобів” (для промислових підприємств) – для нарахування зносу (амортизації) основних засобів, які використовуються промисловими підприємствами;

ОЗ-15 “Розрахунок амортизації основних засобів” (для будівельних організацій) – при нарахуванні зносу (амортизації) основних засобів, які використовуються будівельними підприємствами;

ОЗ-16 “Розрахунок амортизації основних засобів автотранспорту” – при нарахуванні зносу (амортизації) автотранспортних засобів.

Документування операцій з нематеріальними активами здійснюється із використанням таких типових форм первинних документів:

НА-1 “Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів";

НА-2 “Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів";

НА-3 “Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів";

НА-4 “Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів”.

Для узагальнення інформації про наявність та проведені операції з основними засобами і нематеріальними активами, нарахування їх зносу використовують регістри:

Журнал 4 (розділ І – за кредитом рах. 10, 11, 12, 13; розділ ІІ – за кредитом рах. 15);

Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій 4.1;

Відомість аналітичного обліку нематеріальних активів 4.3.

2.2 Облік надходження основних засобів та