Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів

Фінансові звіти складаються і надаються зовнішнім користувачам багатьма підприємствами у всіх країнах світу. Оскільки кожна країна має свої соціальні, економічні та законодавчі особливості, фінансові звіти підприємств різних країн часто відрізняються не тільки формою, але і змістом. КМСБО прагне звузити ці відмінності. З цією метою КМСБО розробив Концептуальну основу складання та подання фінансових звітів (надалі Концептуальна основа), яка часто називається Концептуальною основою бухгалтерського обліку, тому що фінансові звіти складаються на базі даних бухгалтерського обліку. Отже, при веденні бухгалтерського обліку необхідно дотримуватися вимог, викладених в Концептуальній основі.

Концептуальна основа допомагає Раді КМСБО в розробці майбутніх і перегляді існуючих Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Але Концептуальна основа не є Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку. Дуже рідко, але можливі суперечності між Концептуальною основою і МСБО. В таких випадках МСБО є домінуючими і переважають над вимогами Концептуальної основи.

Концептуальна основа охоплює:

а) мету фінансових звітів, їх склад та основні елементи;

б) основоположні припущення та якісні характеристики, які визначають корисність інформації, наведеної у фінансових звітах;

в) визначення, визнання та оцінку елементів, з яких складаються фінансові звіти;

г) концепції капіталу та збереження капіталу.

Фінансові звіти складаються і подаються, як правило, щорічно і мають мету забезпечити загальні інформаційні потреби широкого кола користувачів.

Основні користувачі фінансових звітів і їх інформаційні потреби:

1. Інвестори (здійснення прибуткових фінансових вкладень);

2. Працівники підприємства (рівень оплати праці, збереження робочих місць, пенсійне забезпечення);

3. Кредитори (повернення кредиту і отримання відсотків);

4. Постачальники та інші кредитори (оплата рахунків за товари, роботи, послуги, продукцію);

5. Замовники (отримання необхідних товарів, робіт, послуг);

6. Органи державного управління (своєчасне та повне отримання податків, формування макроекономічних показників);

7. Громадськість (благополуччя суспільства).

Всі користувачі фінансових звітів повинні отримувати з цих звітів достовірну, повну інформацію про всі результати господарської діяльності в минулому, які здатні вплинути на прийняття управлінських рішень в майбутньому. Для цього треба так організувати ведення бухгалтерського обліку, щоб отримані з нього дані задовольняли всі вимоги, які висуваються до фінансових звітів.

На рис.1.1 представлені основні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе представлення інформації в фінансових звітах.

I

II

III

Рис. 1.1 - Основоположні моменти бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності за Концептуальною основою

Розглянемо зміст (сутність) цих основних вимог Концептуальної основи, які визначають правила ведення бухгалтерського обліку і подання фінансової звітності.

При ведені бухгалтерського обліку слід керуватися такими основними припущеннями: безперервність діяльності та облік за методом нарахувань.

Безперервність діяльност і означає, що підприємство, як правило, розглядається як діюче, тобто таке, що продовжуватиме свою діяльність в досяжному майбутньому. Припускається, що підприємство не має ні наміру, ні необхідності ліквідувати або суттєво скоротити свою діяльність, інакше кажучи, підприємство було, є і буде.

В цих умовах облік ведеться за звичайними правилами. Якщо підприємство має намір ліквідуватися, то в обліку і звітності такого підприємства будуть дотримані інші вимоги. Наприклад, у діючого підприємства активи оцінюються в основному за історичною собівартістю, а у підприємства, яке має намір ліквідуватися, активи слід показати в балансі за ціною чистої реалізації.

Друге припущення – облік за методом нарахувань, означає, що доходи та витрати нараховуються, тобто відображаються в обліку і звітності на той момент, коли вони зароблені (доходи) або виникли (витрати), а не тоді, коли гроші були отримані або виплачені.

Наприклад, підприємство сплатило орендну плату за рік. Але в обліку і звітності, скажемо, за перший квартал на витрати буде віднесена не вся сплачена сума, а тільки одна четверта частина, тобто та сума орендної плати, яка припадає на звітний період.

Другий приклад. Підприємство нарахувало заробітну плату, але ще не виплатило. Цю суму слід показати як витрати того звітного місяця, в якому працівники працювали, виконували певну роботу, незалежно від періоду виплати заробітної плати.

Концептуальні основи визначають якісні характеристики фінансових звітів:

а) Зрозумілість – це якість інформації, яка дає можливість користувачам сприймати її значення. Однак, з цього не випливає, що користувачі можуть правильно зрозуміти зміст фінансових звітів без необхідних базових знань у галузі бізнесу, економіки і бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим, інформація про складні поняття, що є корисною для прийняття економічних рішень, не повинна виключатися зі звітності через складність розуміння її окремими користувачами.

б) Доречність (релевантність) – інформація фінансових звітів повинна бути корисною для користувачів, тобто вона повинна впливати на економічні рішення користувачів, допомагати оцінювати їм минулі, теперішні та майбутні події, підтверджувати або виправляти їх минулі оцінки. Щоб бути доречною, інформація повинна бути суттєвою. Інформація вважаються суттєвою, якщо її упущення або викривлення можуть вплинути на економічне рішення користувачів, що приймаються на підставі фінансових звітів. Тобто в фінансових звітах потрібно розкривати всі статті, які є достатньо суттєвими для того, щоб вплинути на оцінки і рішення користувачів фінансової звітності.

в) Надійність (достовірність) – це означає, що інформація не містить помилок та упереджених суджень. Вона визначається:

· правдивим відображенням;

· превалюванням сутності над формою;

· нейтральністю;

· обачністю;

· повнотою.

Правдиве відображення − інформація повинна правдиво відображати операції та інші події, внаслідок чого фінансові звіти достовірно відображають фінансове становище підприємства та результати його діяльності.

Превалювання сутності над формою означає, що всі події повинні відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до їх сутності та економічної реальності, але не лише виходячи з їх юридичної форми, так як сутність операцій або інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної форми. Наприклад, при фінансовій оренді право власності на орендоване майно згідно з договором оренди перейде орендарю після сплати всієї суми чи основної частки вартості майна орендодавцю. Але орендар, як тільки отримав майно, використовує його і отримує економічні вигоди, втілені в цьому активі, тобто до орендаря вже перейшли всі ризики і всі економічні вигоди, пов’язані з експлуатацією цього майна. У зв’язку з цим, це майно потрібно відображати в обліку і фінансовій звітності орендаря, хоча юридичне право власності на це майно до нього ще не перейшло.

Нейтральність передбачає, що інформація має бути об’єктивною. Інформація не є нейтральною, якщо з допомогою методів оцінки або форми подання її можна вплинути на прийняття рішень.

Обачність – це дотримання певної обережності при оцінці активів і пасивів в умовах невизначеності. Наприклад, підприємству заборгували покупці, але впевненості в тому, що всі покупці погасять повністю свої борги немає. В цьому випадку треба оцінити цю заборгованість так, щоб її не завищити. Якщо цього не буде зроблено, то користувачам фінансових звітів буде подана неправдива інформація. Таким чином, обачність – це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов невпевненості таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов’язання чи витрати – занижені. Але при цьому не повинні створюватись приховані резерви.

Повнота означає повне висвітлення діяльності підприємства, тобто фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та можливі наслідки операцій та подій, яка здатна вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

г) Зіставність означає, що користувачі інформації повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для того, щоб визначити тенденцію у його фінансовому стані та результатах діяльності. Користувачі також повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти різних підприємств, щоб оцінити їх відносний фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані.

Важливою передумовою забезпечення зіставності є надання користувачам інформації щодо облікової політики, якою керується підприємство при веденні бухгалтерського обліку, а значить, і при складанні фінансових звітів. Тому в примітках до фінансових звітів треба розкривати основні моменти облікової політики, будь-які зміни у цій політиці та вплив таких змін на інформацію, наведену в фінансових звітах.

Користувачі інформації повинні визначити відмінні риси різних облікових політик щодо схожих операцій, які використовуються тим самим підприємством за різні проміжки часу та різними підприємствами.

Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів передбачено також і обмеження щодо доречності і надійності (достовірності) інформації. Це – своєчасність, співвідношення вигоди і витрат, збалансованість якісних характеристик.

Своєчасність означає, що звітність повинна подаватись в установлений термін. Якщо з метою підвищення достовірності звітність буде затримана, то може втратитись доречність цієї інформації, тобто якщо зробити звітність абсолютно достовірною, але при цьому подати її з запізненням, вона може бути мало корисною для користувачів, які мали прийняти рішення раніше.

Співвідношення вигоди і витрат означає, що вигоди, отримані від інформації, мають перевищувати витрати на її формування. Наприклад, недоцільно за кожним водієм закріпити бухгалтера, щоб він контролював розхід пального. Вигода від такої точності обліку пального не перекриє витрати на утримання бухгалтера.

І, нарешті, збалансованість якісних характеристик фінансових звітів. На практиці збалансованість або компроміс між якісними характеристиками досить часто є необхідними. Загалом, метою є досягнення відповідної збалансованості всіх характеристик для забезпечення мети фінансових звітів. Відносна важливість характеристик у різних випадках є справою професійних роздумів.

В Концептуальній основі немає поняття “ принципи бухгалтерського обліку ”. Там розглянуті основоположні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе подання інформації в фінансових звітах. Виходячи з цих моментів, розроблені принципи1 бухгалтерського обліку, які наведені в Законі про бухгалтерський облік та в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Приведемо принципи так, як вони подані в Законі про бухгалтерський облік:

Обачність – застосування в бухгалтерського обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Повне висвітлення – фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Автономність – кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.

Послідовність – постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках передбачених П(С)БО, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Безперервність – оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати надалі.

Нарахування та відповідність доходів і витрат – для визначення фінансового результату звітного періоду потрібно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьомудоходи і витрати відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Превалювання сутності над формою – операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Історична (фактична) собівартість – пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Єдиний грошовий вимірник – вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.

Періодичність – можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

В П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” наведені якісні характеристики фінансової звітності, які повністю співпадають з якісними характеристиками фінансової звітності згідно з Концептуальною основою:

- зрозумілість інформації, однозначне її тлумачення користувачами;

- доречність;

- достовірність;

- зіставність.

Якщо співставити вимоги до фінансових звітів, наведені в Концептуальній основі КМСБО, і в розглянутих українських нормативних документах, то можна зробити висновок, що, в основному, вони співпадають.

В українських П(С)БО наведені форми фінансових звітів, які побудовані відповідно до вимог Концептуальної основи.

По-перше, Концептуальною основою визначено склад фінансових звітів:

· Баланс (Звіт про фінансовий стан);

· Звіт про фінансові результати;

· інформація для оцінки інвестиційної, фінансової та операційної діяльностей (Звіт про рух грошових коштів);

· інформація стосовно змін в капіталі (Звіт про власний капітал);

· примітки і розкриття інформації, яка подана в звітах.

Існує ще таке поняття − річний звіт. Фінансові звіти є складовою частиною річних звітів, але в річний звіт можуть включатися такі документи, як звіти директорів, звіти голови Ради директорів, аналіз керівництва, що не відносяться до фінансових звітів.

По-друге, Концептуальною основою визначені елементи, інформація за якими в обов’язковому порядку наводиться в фінансових звітах. Це:

- в Балансі – активи, зобов’язання та власний капітал;

- в Звіті про фінансовий результат – доходи та витрати.

Концептуальною основою дається визнання цих елементів та їх оцінка.

Визнання – це процес включення тієї чи іншої статті у Баланс чи Звіт про фінансові результати.

Стаття має бути визнана (тобто показана окремим рядком в Балансі чи Звіті про фінансові результати), якщо:

a) існує імовірність надходження на підприємство або вибуття з нього будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов’язаної зі статтею1;

б) стаття має собівартість або вартість, яку можна достовірно визначити. Якщо, наприклад, підприємство очікує надходження в результаті успішного судового процесу (тобто за першим критерієм ця стаття визнається як актив, оскільки існує імовірність надходження економічної вигоди в майбутньому), але достовірно визначити суму надходження на дату складання звіту неможливо, то така стаття не повинна визнаватися як актив або дохід в фінансових звітах, але повинна бути розкрита в примітках до фінансових звітів.

Цей підхід застосовується для визнання активів, зобов’язань, доходів і витрат.

Тобто, актив визнається в Балансі тоді, коли імовірним є надходження майбутніх економічних вигод на підприємство і актив має собівартість або вартість, яку можна достовірно визначити.

Зобов’язання визнаються, якщо в результаті погашення існуючого зобов’язання відбувається вибуття ресурсів, які включають економічні вигоди, і суму, за якою буде погашено зобов’язання, можна достовірно визначити.

Дохід визнається, коли виникає зростання майбутніх економічних вигод, пов’язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов’язань, і його можна достовірно визначити.

Витрати визнаються, коли виникає зменшення майбутніх економічних вигод, пов’язаних зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань, які можна достовірно визначити.

Кожний елемент фінансових звітів повинен мати оцінку, за якою він відображається.

Концептуальною основою передбачено можливість використання різних оцінок:

- Історична собівартість – активи відображаються за сумою грошових коштів, сплачених в момент придбання активу. В цьому випадку зобов’язання відображаються за сумою надходжень, які будуть сплачені при погашенні зобов’язань в умовах звичайної діяльності підприємства. Цей вид оцінки є найбільш поширеним.

- Поточна собівартість – активи відображаються за сумою, яка була б сплачена при придбанні такого ж активу в поточний момент. Зобов’язання відображаються за сумою грошових коштів, необхідних для погашення зобов’язань на поточний момент.

- Вартість реалізації – активи відображаються за сумою, яку можна отримати на поточний момент шляхом продажу активу. Зобов’язання відображаються за вартістю їх погашення.

- Теперішня вартість – активи відображаються за вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які має генерувати стаття. Зобов’язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, які будуть необхідні для погашення зобов’язань.

Часто ці види оцінок використовуються в комбінації. Наприклад, запаси відображаються за найнижчою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації.