Этап 1. Определение валовой прибыли

Как видно из приведенной схемы, валовая прибыль складывается из трех основных компонентов:

• прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

• доходов от реализации имущества и прочих активов;

• внереализационных доходов.

Прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется исходя из выручки от реализации. Выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг — того, что является предметом основной деятельности предприятий) для расчета валовой прибыли берется без НДС, акцизов, таможенных пошлин, налога с продаж. Эти косвенные налоги не участвуют в формировании прибыли предприятия или организации.

Таким образом, за исходный пункт для определения реализации и суммы прибыли от нее следует брать цену, указанную в договоре купли-продажи, т. е. ту, по которой фактически была продана продукция, исключив из нее всю совокупность указанных косвенных налогов.

Налоговые органы имеют право, согласно ст. 40 Налогового кодексаРФ, контролировать цены, по которым реализовывалась продукция, всего в четырех случаях: если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами; если продукция или услуги оплачивали по бартеру, т. е. посредством товарообмена; при совершении внешнеторговых сделок; если цена сделки отклоняется более чем на 20% от уровня цен, который применялся налогоплательщиком по этим товарам (идентичным и однородным).

Чтобы получить прибыль от реализации, необходимо выручку от реализации уменьшить на сумму затрат, включаемых в себестоимость продукции (или относимых на издержки). После принятия и введения в действие главы второй части Налогового кодекса РФ регулирующей обложение налогом на прибыль прибыли (доходов) организаций, следует ожидать изменения редакции — речь будет вестись о затратах, не относимых на издержки, а подлежащих вычету при исчислении налога на прибыль. Однако вычеты от изменения их названия изменятся несущественно.

Основные элементы, составляющие издержки организаций и подлежащие вычету при исчислении налога на прибыль: материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация, проценты за пользование кредитными ресурсами, единый социальный налог и ряд налоговых платежей, а также некоторые категории фактических расходов предприятий.

Практически каждый элемент расходов, относимых на издержки, имеет определенную специфику расчета. Достаточно сложная ситуация сложилась по определению сумм амортизации, подлежащих вычету при расчете налога на прибыль. С введением 01.01.98 нового положения по бухгалтерскому учету основных средств организации могут начислять амортизационные отчисления по объектам основных средств и отражать их в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшения остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

Рис. 1. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

• списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования.

Однако для целей налогообложения действуют прежние Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, которые никто не отменял. Это фактически приводит к необходимости расчета организацией двух сумм амортизационных отчислений: для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения.

Основными налогами, относимыми на издержки и подлежащими вычету при формировании налогооблагаемой прибыли, наряду с единым социальным налогом являются также земельный налог, платежи — за пользование природными ресурсами, экологические в пределах установленных нормативов, налоги — на пользователей автодорог, с владельцев транспортных средств и некоторые другие.

Проценты за кредит включаются в состав издержек только по кредитам, предоставленным коммерческими банками, т. е. организациями, которые имеют соответствующую лицензию ЦБ РФ. Процент за кредит, который может быть вычтен в составе расходов, рассчитывается как ставка рефинансирования ЦБ РФ плюс три процентных пункта.

Пример 1. Допустим, что организация взяла кредит на год в

размере 50 тыс. руб. под 45% годовых. В течение года в виде

процентов было выплачено 22,5 тыс. руб. В этом случае в составе

издержек будет вычитаться сумма, рассчитанная из общей

величины предоставленного кредита (50 тыс. руб.) и ставки

рефинансирования ЦБ РФ 28%[19] плюс три пункта. Таким образом,

сумма платы за пользование кредитными ресурсами, относимая на

издержки, равна 50 тыс. • (0,28 + 0,03) = 15,5 тыс. руб. Оставшаяся

же часть суммы процентных платежей (22,5 тыс. - 15,5 тыс. = 7 тыс.

руб.) фактически должна быть выплачена за счет чистой прибыли,

остающейся у организации после уплаты налога на прибыль.

При этом не подлежат вычету проценты за те кредиты, которые берутся на закупку элементов основных средств, т. е. кредиты на капитальные вложения. Это связано с тем, что, когда основные средства, купленные за счет кредитных ресурсов, принимаются на баланс, они учитываются по полной стоимости, включая уплаченные проценты по кредитам. То есть сумма процентов, которая выплачивается предприятием по кредиту, предоставленному на приобретение элементов основных средств, в конечном итоге будет относиться на издержки в процессе начисления амортизации.

Вторая категория доходов, которая также формирует валовую прибыль, — доходы от реализации имущества и прочих активов. В эту группу доходов входят доходы от реализации основных фондов, имущества и иных активов предприятий, в том числе ценных бумаг, которые находятся на балансе организации. Здесь для целей налогообложения учитывается разница между выручкой от реализации активов и их балансовой стоимостью.

По действующему положению организация имеет право при определении прибыли от реализации активов, которая будет учитываться для целей налогообложения, учесть обесценение этих активов в связи с инфляцией корректировкой балансовой стоимости активов (например, стоимости основных фондов) на индекс инфляции. То есть из суммы выручки от реализации активов вычитается балансовая стоимость, умноженная на индекс инфляции. Это положение предоставляет возможность компенсировать инфляционное обесценение балансовой стоимости материальных объектов. Поясним это положение примером.

Пример 2. Допустим, что балансовая стоимость оборудования составляет

58 тыс. руб., а оборудование было реализовано за 75 тыс. руб. Индекс

инфляции с начала года до продажи этого оборудования составил 115%.

Таким образом, для целей налогообложения будут учитываться 75 тыс. - 58

тыс. -1,15 = 8,3 тыс. руб.

Положение о возможности корректировки балансовой стоимости объектов на индекс инфляции для целей налогообложения относится исключительно к объектам, составляющим основные фонды и материальные оборотные средства предприятий, и не применяется в отношении ни нематериальных активов, ни ценных бумаг. Одновременно индекс инфляции не применяется при реализации основных средств и иного имущества по цене равной или ниже их остаточной или балансовой стоимости. Если же элементы основных фондов продаются по цене ниже их балансовой стоимости, то полученный отрицательный результат не уменьшает полученную сумму прибыли.

При определении доходов от реализации ценных бумаг для налогообложения учитываются фактические расходы, т. е. оплата услуг по приобретению этих ценных бумаг и их реализации. В некоторых случаях законодательство позволяет в пределах данной категории (доходов от реализации ценных бумаг) учесть убытки от реализации ценных бумаг. Так, если организация понесла убытки от реализации какой-то категории ценных бумаг и при этом реализовала бумаги, обращающиеся на организованном рынке, в пределах допустимых границ колебания цены и имела положительные доходы от операций с другими ценными бумагами, то на сумму полученного убытка может быть уменьшена сумма доходов.

Пример 3. Допустим, что пакет акций был продан организацией за 50 тыс.

руб., а балансовая стоимость этих ценных бумаг составляла 75 тыс. руб. При

этом реализация была осуществлена в установленных пределах колебания

цен. Доходы от реализации других ценных бумаг (допустим, облигаций)

составили 65 тыс. руб. В этом случае общая сумма доходов от реализации

ценных бумаг составит 65 тыс. - (75 тыс. - 50 тыс.) = 40 тыс. руб.

Если же по итогам всех операций с ценными бумагами складывается убыток, то эта сумма убытка не уменьшает величину валовой прибыли, полученной из других источников.

Третьим источником формирования валовой прибыли являются внереализационные доходы. Это большая группа доходов разных видов которые, с учетом различий в режиме их налогообложения, можно подразделить на две основные группы или категории.

Первая включает дивиденды, т. е. доходы по тем ценным бумагам которые дают право собственнику на участие в распределении прибыли предприятия. В эту группу попадают как собственно дивиденды по акциям, так и доходы от долевого участия, аналогичные дивидендам от предприятий не с акционерной формой собственности, а, например, долевых или паевых.

Вторая группа внереализационных доходов существенно более многочисленна. Сюда входят:

• проценты по иным ценным бумагам (например, облигациям);

• доходы от сдачи имущества в аренду;

• штрафы, пени и неустойки, полученные предприятием от контрагентов

за нарушение условий договоров;

• доходы от совместной деятельности без образования юридического

лица;

• прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе

продукции;

• другие доходы от операций, непосредственно не связанных с

производством.

В эту же группу доходов включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности без образования юридического лица, за исключением следующих случаев:

• если эти средства поступили в уставный фонд предприятия;

• если средства получены в качестве безвозмездной помощи и

подтверждены официальным документом;

• если средства распределяются между основным и дочерними

предприятиями при условии, что доля основного предприятия

составляет в капитале дочерних предприятий более 50%;

• если средства передаются на развитие производственной и

непроизводственной деятельности в пределах одного юридического

лица;

• в некоторых иных случаях.

Необходимо обратить внимание на такую составляющую внереализационных доходов, как доходы от совместной деятельности без образования юридического лица. Совместная деятельность без образования юридического лица представляет собой объединение финансовых/материальных и иных средств двух и более юридических (а также, возможно, физических) лиц для какой-либо производственной или коммерческой цели.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности без образования юридического лица, распределяется до налогообложения между участниками совместной деятельности в соответствии с тем, как это оговорено в договоре о совместной деятельности. Поскольку в случае совместной деятельности без образования юридического лица нового юридического лица не образуется,тоэто новое образование не может являться плательщиком налоганаприбыль в соответствии с действующим законодательством. Напомним, что определение налогоплательщика налога на прибыль предприятия связано с фактом регистрации юридического лица.

Именно поэтому прибыль от совместной деятельности распределяется между участниками и подлежит налогообложению в составе валовой прибыли у участников совместной деятельности. Если эти предприятия хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов опять в совместную деятельность. По итогам каждого налогового периода каждый участник совместной деятельности уплачивает налог со всех доходов, включая доходы от совместной деятельности.

В состав средств, полученных предприятием от других предприятий при отсутствии совместной деятельности и учитываемых для целей налогообложения, включаются также финансовая помощь и прямые перечисления средств в спецфонды предприятия. Эти и другие аналогичные доходы увеличивают валовую прибыль предприятия.

Почему финансовая помощь от других юридических лиц включается в состав валовой прибыли? Какой смысл облагать налогом финансовую помощь? Ответ на этот вопрос достаточно прост. До того момента, когда финансовая помощь была по законодательству включена в состав облагаемых доходов, она использовалась как один из инструментов уклонения от уплаты налога. Так, фактически предприятия могли получать часть оплаты за поставленную продукцию в виде финансовой помощи от предприятия-покупателя, т. е. финансовая помощь представляла по некоторым сделкам фактически частичную оплату.

Основным исключением из этого правила (налогообложения средств полученной финансовой помощи) для большинства предприятий является случай, когда финансовая помощь оказывается головным предприятием дочернему предприятию. При этом доля собственности головного предприятия в дочернем должна быть не менее 50%. Только в данном случае суммы полученной от вышестоящей организации финансовой помощи не подпадают под налогообложение.

Таким образом, из трех основных компонентов — прибыли от реализации, доходов от реализации имущества и прочих активов и внереализационных доходов — и формируется валовая прибыль.