Вопрос 9 Нематериальные активы как объекты бухгалтерского учета: понятие классификация и оценка. Учет амортизации и движения нематериальных активов (ПБУ 14/2007)

С 2008 г. действует ПБУ 14/2007, регулирующее порядок признания и учет нематериальных активов. Впервые нематериальные активы в России были определены в 1991 г., как объекты учета, что привело к введению в план счетов счета 04 и счета 05. определение нематериальных активов многократно менялось. Этот стандарт максимально приближен к МСФО 38, актив относится к нематериальным при условии одновременного соответствия следующим признакам:

1. отсутствие материально-вещественной формы;

2. объект может быть выделен из состава другого имущества;

3. объект предназначен для использования в процессе управления, производства или передан во временно пользование другим лицам (передача ограниченных прав);

4. длительный период использования (не менее 12 месяцев или операционного цикла);

5. объект не предназначен для продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения;

6. организация получает контроль над активами;

7. способность приносить экономическую выгоду в будущем;

8. наличие документов, подтверждающих исключительные права организации на данный объект (свидетельство, договор, патент).

Нематериальные активы включают в себя продукты интеллектуальной деятельности (программные продукты, базы данных, товарные знаки, знаки обслуживания, селекционные достижения, «ноу-хау»). «Ноу-хау» введены в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете в связи с принятием в 2008 году 4 части ГК РФ.

Основная проблема учета нематериальных активов – необходимость обеспечения достоверной оценки, документального оформления и отсутствия материально-вещественной формы.

Движение нематериальных активов отражают с использованием унифицированных форм, но утверждена только одна форма – НМА-1 «Инвентарная карточка». Однако также разрешено использовать формы, утвержденные для основных средств или разрабатывать первичные документы самостоятельно и утверждать их учетной политикой.

К нематериальным активам с 2008 г. не относят организационные расходы. В состав нематериальных активов входит расчетный показатель – деловая репутация.

Нематериальные активы имеют следующие виды оценок:

1) первоначальная стоимость;

2) остаточная стоимость;

3) восстановительная стоимость (переоценка допускается по нематериальным активам только с 2008 г.).

В ПБУ 14/2007 предложено вместо переоценки проводить периодически (на конец года) проверку на обесценение.

С 2008 года нематериальные активы могут быть переоценены аналогично основным средствам, то есть переоценка производится только в соответствии с решением организации, отраженным в учетной политике. Период переоценки определяется самой организацией, но не чаще одного раза в год. В МСФО 38 возможны 2 варианта переоценки:

1) пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации;

2) пересчет остаточной стоимости.

В ПБУ 14/2007 определено, что пересчитывается остаточная стоимость. В результате признаю восстановительную стоимость объекта. Основой для корректировки стоимости должны являться, как и по МСФО, данные активного рынка продаж, но проблемой является его отсутствие в России.

Методика отражения результатов переоценки аналогична основным средствам, то есть базовым сетом при уценке является счет 84:

Д^т 84 К^т 04.

Базовым счетом при дооценке – счет 83:

Д^т 04 К^т 83.

Вместо переоценки организация может проводить ежегодную проверку на возможное обесценение. Порядок такой проверки и признание результатов в ПБУ 14/2007 не определен, но дана прямая ссылка на МСФО 36 «Обесценение активов».

В результате признания возможного обесценения должны быть созданы соответствующие резервы. Предположительно для этих целей может быть введен дополнительный счет или на счете 83может быть открыт дополнительный субсчет. По МСФО резервы должны создаваться за счет финансового результата и отражаться в структуре капитала или как уменьшение стоимости нематериальных активов(основной вариант). Признанное обесценение ежегодно пересматривается.

Общая методика учета движения нематериальных активов идентична учету основных средств, но включает меньшее число стадий:

1) принятие объектов к учету;

2) использование (получение экономической выгоды) и собственно амортизация объекта;

3) выбытие объекта по различным направлениям;

4) предоставление права пользования (ограниченных прав).

Так как нематериальные активы являются внеоборотными активами, то их поступление отражают на отдельном субсчете счета 08, исключением является деловая репутация, так как это расчетный показатель и возможна запись:

Д^т 04 К^т 76.

Нематериальные активы связаны с признанием исключительных прав то возникают дополнительные расходы по их регистрации и объект зачисляют (Д^т 04 К^т 08) только при подтверждении регистрации прав. В аналитическом учете на счете 04 должна отражаться информация в разрезе инвентарных объектов по их видам и местам использования.

Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете согласно действующему Плану счетов может быть отражена двумя вариантами:

1) накопление амортизации на счете 05 – Д^т 20, … К^т 05

2) прямое списание стоимости со счета 04 - Д^т 20, … К^т 04

Порядок начисления амортизации аналогичен амортизации основных средств.

ПБУ 14/2007 определяет следующие способы амортизации:

1) линейный

2) способ уменьшаемого остатка. Для расчета определяют отношения остаточной стоимости объекта на начало месяца к оставшемуся периоду полезного использования. Допускается применение повышающего коэффициента до трех.

3) списание пропорционально объему выпуска.

Впервые в ПБУ 14/2007 определен основной способ амортизации – линейный, остальные способы применяют при надлежащем обосновании.

Впервые определено, что на конец года должна быть дана оценка применяемого способа амортизации и реальности применяемого срока полезного использования. Эти показатели могут быть изменены. Эти изменения должны определяться как изменения оценочных значений с применением ПБУ 21/2008. Проблемой является определение периода полезного использования (в дальнейшем может быть пересмотрен с отражением в учете также по правилам ПБУ 21/2008). Если срок надежно не определен, то объект не амортизируется. Наиболее упрощается определение периода полезного использования при наличии соответствующих документов. Выбранный срок не может превышать срок действия организации.

Если объект не имеет экономической значимости для предприятия и не приносит экономической выгоды, то он должен быть списан со счета 04.

В процессе использования нематериальных активов, их рассматривают как амортизируемое имущество, то есть перенесение стоимости объекта на себестоимость выпускаемой продукции (Д^т 20… К^т 04, 05).

Если исключительное право ограничено периодом, то по его окончанию возможна запись Д^т 05 К^т 04 (если амортизация учитывалась отдельно).

Организация по законодательству имеет право на продление патента. При этом возможно отражение объекта в учете по условной оценке Д^т 04 К^т 91. Выбытие нематериальных активов всегда отражают по остаточной стоимости. Если амортизация не покрывает полностью стоимость объекта, то возникает проблема по дальнейшему списанию.

Основные причины выбытия:

1. Окончание срока действие исключительных прав.

2. Потеря возможности приносить экономическую выгоду в будущем.

В обоих случаях:

Д^т 91.2 К^т 04 – по остаточной стоимости.

3. Продажа, то есть передача всех исключительных прав на объекты:
Д^т 91.2 К^т 04 – по остаточной стоимости
Д^т 62 К^т 91.1 – выручка от переуступке прав,

Д^т 91.2 К^т 68 – НДС,

Д^т 91.2 К^т 76, 71… – расходы по перерегистрации прав,
Д^т 91.9 К^т 99 – прибыль.

4. Безвозмездные передачи объектов нематериальных активов:
Д^т 9.2 К^т 04 – по остаточной стоимости передаваемых объектов,
Д^т 91.2 К^т 68 – НДС со стоимости передаваемого имущества,
Д^т 91.2 К^т 76 – расходы по перерегистрации,
Д^т 99 К^т 91.9 – убыток..

5. Передача в счет взноса в уставный капитал другой организации
Д^т58 К^т 04 – списание по остаточной стоимости,
Д^т 58 К^т 91.1 или

Д^т 91.2 К^т 58 – доведение до согласованной оценки участия в уставном капитале другой организации.

6. Признание недостачи при инвентаризации
Д^т 94 К^т 04 – по остаточной стоимости

Проблема в том, что на нормативном уровне инвентаризация нематериальных активов не рассматривается и возникает вопрос в обосновании ее результатов. Как правило, инвентаризация нематериальных активов с учетом специфики их формы носит документальный характер, поэтому инвентаризация возможно только по документам, путем сравнения с учетными данными.

Нематериальные активы списываются с баланса организации в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента.

Если нематериальные активы предоставляются другой организации при сохранении за ними исключительных прав, то они не списываются организацией правообладателя, а отражаются в учете обособлено.

Понятие деловой репутации как отдельно идентифицируемого объекта бухгалтерского учета приводится в МСФО-3. «Объединение бизнеса». В данном стандарте дается такое определение репутации: «Деловая репутация приобретается при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны».

Деловая репутация первоначально оценивается по себестоимости, которая равна превышению затрат на объединение бизнеса над долей организации-поупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Порядок расчета деловой репутации:

Деловая репутация = стоимость объединения бизнеса – справедливая стоимость идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств.

Стоимость объединения бизнеса включает в себя:

- уплаченные денежные средства и их эквиваленты или справедливая стоимость любого другого возмещения, полученного продавцом.

- затраты, непосредственно относимые на приобретение (плата за профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и д.).

При определении деловой репутации, наиболее важно произвести идентификацию активов, обязательств и условных обязательств.

Идентифицированные активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату приобретения. Только тогда для активов, за исключением нематериальных существует вероятность получения организацией-покупателем будущих экономических выгод, и справедливая стоимость актива может быть надежно оценена.

Для обязательств, за исключением условных, существует вероятность, что в связи с погашением обязательств может быть надежно оценена.

Для нематериальных активов и условных обязательств существует возможность надежно оценить их справедливую стоимость.

Если приобретенный актив, обязательство или условное обязательство не удовлетворяет установленным критериям, то это скажется на сумме признаваемой репутации. Действительно приобретая бизнес, организация-покупатель платит не только за некоторый комплекс идентифицируемых активов, но и за человеческие ресурсы, клиентскую базу, торговую марку и иные подобные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива, поэтому такие статьи признаются в совокупности, это и называется деловой репутацией (ПБУ 14/2007).

Согласно ПБУ 14/2007, для целей бухгалтерского учета, величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем, как разница между суммой уплачиваемой продавцу за организацию и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки.

ГК РФ предусматривает возможность заключения договоров о передаче прав пользования (ограниченных или неисключительных прав) на нематериальные активы. При этом все права на объект остаются у патентообладателя. Сторона, получающая ограниченное право не должна рассматривать его как нематериальный актив, если объект предусматривает фиксированный единовременный платеж за его пользование, то организация принимает понесенные затраты на счет 97:

Д^т 97 К^т 76 (за вычетом возмещаемых налогов).

Решением по предприятию должен быть определен период полезного использования, если этот период не зафиксирован в договоре. В течение этого периода организация включает в себестоимость понесенные расходы равномерно - Д^т 20…. К^т 97.

Если приобретенное право утратило свою значимость, делается проводка - Д^т 91.2 К^т 97.

Приобретенные права пользования на приобретенный продукт должны быть отражены за балансом и приведены справочно к бухгалтерскому балансу (форме № 1 бухгалтерской отчетности организации)..

Если договор предусматривает систему периодических платежей за период пользования неисключительными правами на объекты нематериальных активов (например, система роялти), то признание данных платежей отражается непосредственно как расходы организации:

Дт 20… Кт 76.