Студопедия.Орг Главная | Случайная страница | Контакты | Мы поможем в написании вашей работы!  
 

Учет запасов



Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Определение и классификация запасов

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства для продажи;

- используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Оценка запасов

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.

МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.

МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО 2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.

Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:

- item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);

- major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);

- total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).

Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.

Определение фактической себестоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:

- приобретение,

- доставку;

- переработку.

В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.

Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- расходы по сбыту.

Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.

По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация.

Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.

В отличие от МСФО 2, в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы. В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.

Расчет себестоимости запасов

и раскрытие информации о запасах в отчетности

МСФО 2 предлагает различные способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость тех видов запасов, которые не являются взаимозаменяемыми или произведены по специальным проектам, должна определяться индивидуально по каждому такому запасу путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. суммированием затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида.

Себестоимость запасов, которые не относятся к указанной категории, рекомендуется определять с помощью двух способов:

- по средневзвешенной стоимости;

- по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО).

ПБУ 5/01 рекомендует использовать три способа определения себестоимости материально-производственных запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);

Несмотря на некоторую разницу в названиях первых трех способов, они по существу идентичны рекомендуемым МСФО 2, о чем свидетельствуют данные таблицы 3.3.

Таблица 3.3 - Расчет себестоимости запасов в МСФО 2 и ПБУ 5/01

МСФО 2 ПБУ 5/01
путем специфической идентификации затрат по себестоимости каждой единицы запасов
по средневзвешенной стоимости по средней себестоимости
по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО)
в соответствии с изменениями последней редакции МСФО 2 способ ЛИФО отменен Способ ЛИФР отменён

Экономическая сущность сопоставляемых первых трех способов расчета идентична. Способ ЛИФО до 1 января 2005 г. был разрешен МСФО 2 в качестве допустимого альтернативного подхода к расчету себестоимости запасов. В отличие от способов средневзвешенной стоимости и ФИФО при использовании способа ЛИФО в отчетности должна была раскрываться дополнительная информация. Осуществленные Комитетом по международным стандартам в апреле 2004 г. изменения МСФО 2 привели к отмене способа ЛИФО начиная с 1 января 2005 г. Таким образом, российское ПБУ 5/01 в отношении способов расчета себестоимости израсходованных запасов в настоящее время отличается от МСФО 2.

Раскрытие информации о запасах в отчетности. Финансовая отчетность по МСФО 2 должна раскрывать учетную политику, принятую для оценки запасов; общую балансовую стоимость запасов; балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости продажи; величину дохода в случае восстановления списанных запасов; обстоятельства, приведшие к восстановлению списанных запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Приведенный перечень информации о запасах шире перечня, регламентируемого ПБУ 5/01.

Данные таблицы 3.4 свидетельствуют о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.

Таблица 3.4 - Сравнительная характеристика учета запасов по международным и российским стандартам

Признак сравнения Единство Различия
Определение запасов Единство определения "запасы" Нет
Оценка запасов Единство принципа оценки по наименьшей величине из себестоимости и рыночной цены (возможной чистой цены продаж) Различие в правилах определения наименьшей из величин
Фактическая себестоимость запасов Совпадение в определенных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактическую себестоимость Различия во включении затрат по займам, общехозяйственных и сверхнормативных затрат в фактическую себестоимость
Формулы расчета себестоимости запасов Идентичность трех способов расчета себестоимости Отмена в МСФО 2 метода ЛИФО и разрешение его в ПБУ 5/01
Раскрытие информации о запасах в отчетности Ряд одинаковых показателей, раскрываемых в отчетности в соответствии с ПБУ 5/01 и с МСФО 2 Информации по МСФО 2 включает показатели, отсутствующие в ПБУ 5/01 (по восстановлению списанных запасов и др.)

Предназначение, сфера деятельности и содержание МСУ (ФО) по нематериальным активам

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

• для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

• сдачи в аренду другим компаниям;

• административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ); торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций; кино- и видеофильмы.

В российском учете аналогом МСФО 38 выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н и определяющее понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит при­знать имущество нематериальным активом, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы Положения не применяются. Сравнение этих документов позволяет заключить, что признание акти­ва в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2008 юридическая форма превалирует над экономическим содержанием.

Признание нематериального актива

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать специальным критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд-вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

• право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

• возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Российские правила предусматривают тот же порядок учета. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятель­но, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Про­цесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследова­ний (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опыт­но-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг. На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

• проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

В российской практике как таковые расходы на НИОКР немате­риальными активами не являются. Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМЛ, регулирует ПБУ 17/02 «Учет расхо­дов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Все расходы на НИОКР, вклю­чая расходы на технологические работы, первоначально капитализируются в виде вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений). Если какой-либо проект, связанный с выполнением НИ­ОКР, не дал ожидаемых результатов (например, результаты НИОКР не могут быть продемонстрированы или использование результатов для производственных целей не привело к получению будущих эко­номических выгод), то все капитализированные расходы немедлен­но списываются. Если такой проект дал положительные результаты и они отвечают критериям признания, то дальнейший учет соответ­ствующего актива зависит согласно РПБУ от следующего обстоя­тельства: подлежит или нет данный актив правовой охране и соответ­ственно оформлению в установленном законодательном порядке.

В первом случае объект признается нематериальным активом при условии, что выполняются определенные критерии признания. Эти критерии наряду с теми, которые соответствуют МСФО, включают следующие дополнительные условия, отличающиеся от международных подходов:

• возможность выделения (отделения) актива;

• наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­ющих существование самого актива и исключительного пра­ва организации на результаты интеллектуальной собствен­ности.

Во втором случае понесенные расходы рассматриваются как ка­питализированные затраты на НИОКР при условии выполнения ряда критериев, совпадающих с критериями МСФО.

Как и МСФО, отечественные правила не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив может приобретаться компанией различными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.





Дата публикования: 2014-12-11; Прочитано: 680 | Нарушение авторского права страницы | Мы поможем в написании вашей работы!



studopedia.org - Студопедия.Орг - 2014-2024 год. Студопедия не является автором материалов, которые размещены. Но предоставляет возможность бесплатного использования (0.019 с)...