Учет основных средств

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется МСФО 16 "Основные средства". Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

Определение, критерии признания,

классификация основных средств

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

- первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

- земля;

- здания;

- производственное оборудование;

- суда;

- самолеты;

- иные транспортные средства;

- мебель и прочие принадлежности;

- оборудование административных учреждений.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1 - Классификационные группы основных средств по предметному признаку

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

земля; здания; производственное оборудование; суда; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений

здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты; капитальные вложения в коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные основные средства; земельные участки и объекты природопользования

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

Первоначальная оценка основных средств

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- затраты на доставку;

- затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации.

Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.

Последующая оценка основных средств

МСФО 16 предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств:

- основной, в соответствии с которым основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

- допустимый альтернативный, состоящий в том, что основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Основной подход отражает принцип исторической стоимости и является предпочтительным в соответствии с МСФО 16. Вместе с тем стандарт учитывает тот факт, что одним из существенных условий в определении основных средств является длительность их использования, следствием чего становятся вероятными изменение рыночной цены и расхождение между первоначальной и справедливой стоимостью объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к определению последующей оценки основных средств. В качестве последующей оценки при этом обычно используется текущая рыночная стоимость, или восстановительная стоимость с учетом накопленной амортизации, если информация о рыночной стоимости отсутствует. При альтернативном подходе переоценки объектов основных средств должны проводиться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Периодичность проведения переоценок не ограничивается и зависит от изменений справедливой стоимости основных средств. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Сумма увеличения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки относится на увеличение капитала, если только она не может быть признана в качестве дохода в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Сумма уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве расхода, если только она не может вычитаться непосредственно из соответствующей статьи капитала, в пределах, в которых она не превышает величину данной статьи, полученную в результате произведенной ранее переоценки того же объекта основных средств.

МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

На снижение стоимости активов могут повлиять:

- значительные изменения в технологии;

- существенные изменения экономических условий;

- моральное устаревание актива;

- физическое повреждение актива;

- изменение конъюнктуры рынка и др.

В соответствии с МСФО 36, на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся следующие:

- в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

- в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, экономических или юридических условиях;

- произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

- имеются доказательства устаревания актива или его физического повреждения;

- ряд других признаков.

Наличие каких-либо признаков из перечисленных выше свидетельствует о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того, что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение актива и его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта.

Прокомментируем регламентации МСФО 36 по учету обесценения активов на следующем примере. Пусть на балансе ОАО "Альянс" числятся средства вычислительной техники, первоначальная стоимость которых составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб. Некоторые признаки (существенные изменения в технологии, устаревание по сравнению с другими аналогичными основными средствами) указывают на их очевидное обесценение. Допустим, ОАО "Альянс" может продать указанную вычислительную технику за 72 000 руб. (без учета НДС), понеся при этом дополнительные расходы, связанные с ее продажей, - 2000 руб. На основе прогнозов поступления денежных средств от дальнейшего использования указанной техники в ОАО "Альянс" была рассчитана ценность ее использования, которая составила 60 000 руб.

Чистая продажная цена вычислительной техники составит 70 000 руб. (72 000 руб. - 2000 руб.).

Возмещаемая стоимость вычислительной техники, рассчитанная как большая из двух величин: чистой продажной цены (70 000 руб.) и ценности использования актива (60 000 руб.), составит 70 000 руб.

Балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) равна 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

Поскольку величина возмещаемой стоимости объекта основных средств оказалась меньше его балансовой стоимости, в финансовой отчетности должно быть признано обесценение вычислительной техники. Балансовая стоимость указанного актива должна быть доведена до возмещаемой с отнесением суммы уценки на расходы.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Срок полезного использования объектов основных средств

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

- ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

- предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

- морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств;

- юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

-ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация основных средств

В соответствии с МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

МСФО 16 рекомендует несколько методов начисления амортизации основных средств:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- суммы изделий.

Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы.

Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.