Методика социального аудита формируется, на наш взгляд, на основе интеграции методов аудита соответствия, аудита эффективности, стратегического аудита. 3 страница

Список литературы

1. Социальная ответственность бизнеса как фактор повышения его эффективности: Материалы межрегиональной научно-практической конференции (23 мая 2008 г.) / Науч. ред. И.В. Колесникова. Тверь, 2009. 107 с.

2. Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 г. // http://www.rus.coop/union/91610/91611.

3. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007. 200 с.

Б.А.Аманжолова

Д. э. н.,

профессор

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

А.В.Наумова

К. э. н.,

доцент

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

Ю.А.Шишова

Аспирант

кафедры аудита

Сибирского университета

потребительской кооперации

г. Новосибирск

Подписано в печать

18.12.2012

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 45

СУЩНОСТЬ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Теоретические основы осуществления аналитических процедур в процессе аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрены дискуссионные вопросы о сущности аналитических процедур в аудиторской деятельности, предложено их уточненное определение, обобщены классификационные признаки, проведено сравнение общих черт и различий аналитических процедур и экономического анализа.

В числе проблем, которые требуют решения в процессе развития аудита как отрасли научных знаний, особо выделяется становление и совершенствование понятийного аппарата, что обусловлено как относительно недавним возникновением аудита в России, так и сложностями в понимании его терминологии, вызванными особенностями перевода специальной литературы с английского языка.

Одним из актуальных вопросов является определение сущности понятий "аудиторские процедуры" и "аналитические процедуры". Первая попытка раскрыть понятие "аудиторские процедуры" в официальных отечественных документах была предпринята в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Согласно данному документу "аудиторские процедуры есть определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита" [14].

Среди аудиторских процедур выделяются:

- аудиторские процедуры по существу (независимые, самостоятельные процедуры);

- контрольные аудиторские процедуры (тесты средств контроля) [14, 13].

Применение аналитических процедур предусмотрено международными стандартами аудита (МСА) и национальными стандартами аудита (МСА 500 "Аудиторские доказательства", МСА 520 "Аналитические процедуры", ISRS 2400 "Задание по обзору финансовой информации", Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства", Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 20 "Аналитические процедуры", ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности").

В ФСАД 7/2011 аналитические процедуры упоминаются в следующем контексте: "Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из: тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора; процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу" [13]. Многие ученые, трактуя это положение, считают, что аналитические процедуры относятся исключительно к процедурам проверки по существу и не имеют отношения к тестам средств контроля. Но данное утверждение, на наш взгляд, является заблуждением, поскольку противоречит содержанию другого стандарта аудита - ФПСАД N 20, который определяет, что "аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита" [12].

На стадии планирования применение аудиторских процедур по существу обычно не предполагается, поскольку на данной стадии оцениваются риски, причем особое внимание уделяется контрольному риску. Из этого следует, что аналитические процедуры выходят за рамки процедур проверки по существу и могут использоваться, в частности, в качестве тестов средств контроля в ходе планирования аудита при оценке рисков (рис. 1).

Виды аудиторских процедур

┌─────────────────────────────────────────┐

│ Аудиторские процедуры │

└────────────────────┬────────────────────┘

┌────────────────────┴────────────────────┐

\│/ \│/

┌───────────────┴─────────────────┐ ┌─────────────────────┴───────────────┐

│Аудиторские процедуры по существу│ │ Тесты средств контроля │

└───────────────┬─────────────────┘ └─────────────────────┬───────────────┘

┌───────┴────────┐ ┌──────────┴─────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌───────┴───────┐┌───────┴────────┐ ┌──────────┴────────────┐┌──────┴─────┐

│ ││ Аналитические │ │Аналитические процедуры││Прочие тесты│

│Детальные тесты││ процедуры │ │ в качестве тестов ││ средств │

│ ││ по существу │ │ средств контроля ││ контроля │

└───────────────┘└────────────────┘ └───────────────────────┘└────────────┘

Рис. 1

Основные вопросы применения аналитических процедур в аудите раскрывает ФПСАД N 20, а именно приводит:

- характеристику аналитических процедур;

- методы их осуществления;

- уровни и сферу применения;

- раскрывает вопрос о степени доверия к результатам аналитических процедур.

Положениями ФПСАД N 33 установлено, что аудитор для получения доказательств при проведении обзорной проверки может использовать ограниченный набор методов, в том числе аналитические процедуры. Стандарт рекомендует разрабатывать их с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными.

Процедуры должны включать:

- сравнение данных финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего и предыдущих периодов;

- сопоставление этих данных с предполагаемыми результатами и финансовым состоянием организации;

- изучение соотношений различных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые должны соответствовать прогнозируемым показателям, характерным для данного хозяйствующего субъекта и (или) отрасли в целом [15].

Следует отметить, что в основном эти положения раскрываются аналогично нормам МСА, за исключением редакционных отклонений.

Анализ нормативно-правовых документов и специализированной литературы в области аудита показал, что понятие "аналитические процедуры" не имеет однозначного определения, что обусловливает возможные проблемы в практической деятельности аудиторов.

Из данных табл. 1 видно, что только определение, приведенное из глоссария терминов стандартов аудиторской деятельности и ФСАД 7/2011, не допускает тавтологии в отношении применения в раскрытии сущности аналитических процедур термина "анализ". Все определения указывают на необходимость исследования взаимосвязей, но ни одно не говорит о явных причинно-следственных связях. Игнорирование последнего обстоятельства может формально привести к тому, что аудитор будет исследовать наличие любых, в том числе стохастических, связей между показателями, что далеко не всегда соответствует требованию уместности аудиторских доказательств.

Таблица 1

Раскрытие понятия "аналитические процедуры"

(analytical procedures) в нормативно-правовых документах

аудиторской деятельности

Источник	Определение
Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации	Разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений
ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры"	При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее
Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности. ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства"	Процедуры, которые включают оценку финансовой информации, основанную на изучении закономерных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными

В ходе исследования стало очевидным, что относительно понятия "аналитические процедуры" помимо официальных позиций, представленных в табл. 1, имеются альтернативные точки зрения зарубежных и российских специалистов (табл. 2). В ряде случаев они совпадают. В частности, мнение А.И. Бурыкина [5] в целом совпадает с редакцией ФПСАД N 20 [12], за исключением редакционных отклонений. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности [6] перекликается с МСА и мнениями Дж.К. Робертсона [18], Э.А. Аренса, Дж.К. Лоббека [3]. Первое официальное определение аналитических процедур сводит их к анализу полученной информации с целью оценки достоверности отчетности, подобный подход изложен в аудиторском словаре [4].

Таблица 2

Раскрытие понятия "аналитические процедуры"

(analytical procedures) в научной литературе

Источник	Подход к определению аналитических процедур
В научной и учебной литературе по аудиту
Дж.К. Робертсон [18]	Методы оценки счетов финансовых отчетов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями
Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек [3]	Оценка финансовой информации на основе изучения вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор
Р. Додж [8]	Аналитическая проверка - набор следующих процедур: - анализ соотношений различных финансовых данных или финансовых и нефинансовых показателей; - сравнение фактических данных с прогнозами других анализов; - сравнение последних отчетных данных с аналогичными данными прошлых периодов, показателями аналогичных предприятий, средними показателями по видам экономической деятельности; - исследование неожиданных отклонений; - анализ действия непредвиденных факторов; - оценка результатов анализа в свете информации, полученной от других лиц
В.Я. Соколов, С.М. Бычкова и др. [4]	Проведение аудитором анализа показателей, которые он проверяет
А.И. Бурыкин [5]	Вид аудиторских процедур, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями
М.В. Тарасова [23]	Метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа и предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми показателями
М.В. Мельник, В.Г. Когденко [11]	Экономический анализ в аудите - комплекс процедур, с помощью которых оценивается достоверность отчетности, исследуется текущее состояние организации с целью оценки допущения непрерывности деятельности организации и эффективности ведения дел ее руководством, а также прогнозируется будущее развитие организации в самых существенных аспектах деятельности: финансовом, производственном, рыночном
В научной и учебной литературе по международным стандартам аудита
С.В. Панкова [16]	Анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям
М.Е. Грачева [7]	Анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений
С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина [22]	Анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям

Как видно из данных табл. 2, среди специалистов в области аудита можно встретить принципиально различные подходы к определению сущности аналитических процедур. Так, "Краткое руководство по стандартам и нормам аудита" Р. Доджа раскрывает сущность аналитических процедур через норму "аналитическая проверка", при этом упор делается на перечень возможных процедур анализа [8]. М.В. Тарасова подчеркивает, что аналитические процедуры - это метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании приемов экономического анализа [23]. М.Е. Грачева определяет аналитические процедуры как анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта [7]. А.И. Бурыкин, Ш.И. Алибеков подчеркивают, что расширенное толкование термина "аналитические процедуры" относит к их числу "беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п." [5, 1].

Рассмотренные определения не являются оптимальными, так как не всегда отражают наличие причинно-следственной связи между исследуемыми явлениями, недостаточно точно раскрывают сущность аналитических процедур, предполагают применение аналитических процедур лишь в процессе аудиторской проверки или при оценке финансового состояния субъекта, в то время как данные процедуры могут иметь место и при оказании аудиторами сопутствующих аудиту и прочих услуг.

Компиляция отечественного и зарубежного опыта позволяет предложить уточненное понятие "аналитические процедуры" в аудиторской деятельности: это оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Предметом аналитических процедур, по мнению И.И. Елисеевой, А.А. Терехова, являются "отраженные в учете и отчетности основные итоги производственно-коммерческой деятельности экономических субъектов (и их изменения в отчетном периоде):

- социально-экономических отношений, возникающих между задействованными в данной хозяйственной системе людьми в процессе их разносторонней деятельности;

- зависимости и факторы, влияющие на результаты этой деятельности;

- внутренние резервы повышения эффективности и качества работы и многие другие" [9].

С данной позицией можно согласиться условно, так как такое определение предмета является объемным и сложным для восприятия.

Согласно положениям ФПСАД N 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Поэтому, на наш взгляд, предметом аналитических процедур выступают причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, на явное наличие которых указывают нормы ФПСАД N 3 "Планирование аудита" [12] и специалисты - А.И. Бурыкин [5], М.В. Тарасова [23] и др.

Обобщая вышеуказанные положения и мнения Б.А. Аманжоловой и А.В. Наумовой [2], А.И. Бурыкина [5], М.В. Мельник и В.Г. Когденко [11], Ш.И. Алибекова [1], И.А. Роженцовой [19], О.В. Сидюк [20], Я.В. Степановой [21], предлагаем классификацию аналитических процедур, которая способствует более глубокому пониманию их сущности (табл. 3).

Таблица 3

Классификация аналитических процедур

Признак	Вид аналитических процедур
Сущность или характер	Простое сравнение. Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией
Цель применения или целевая направленность	Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей. Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов
Метод осуществления	Базирующиеся на общенаучных методах. Базирующиеся на методах смежных экономических наук
Объем и сложность	Неколичественные (качественные). Простые количественные. Более сложные количественные
Характер информационного обеспечения	Финансовая информация. Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера
Источник информационного обеспечения	Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники
Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения	Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации
Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации	Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации
Сфера применения	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг

Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, на наш взгляд, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры.

С учетом мнений ряда специалистов [2, 5, 9] выполнение аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).

Этапы выполнения аналитических процедур

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Формулировка, при необходимости - уточнение цели процедуры, постановка │

│ задач │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Определение информационного массива │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Подбор методик анализа, в том числе выбор приемов и методов анализа, │

│ оптимальных для достижения поставленных целей и задач │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Установление критерия при выявлении необычных колебаний │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Осуществление аналитической процедуры │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘