Облік операцій з нематеріальними активами

Нематеріальний актив - це актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується банком з ме­тою використання у своїй діяльності протягом періоду понад один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), в адміністративних цілях або для надання в лізинг (оренду) іншим особам.

Об'єкт нематеріальних активів (придбаний чи створений) ви­знається активом за таких умов:

1) якщо існує ймовірність одержання певного доходу, пов'яза­ного з його експлуатацією;

2) якщо його вартість можна визначити достовірно.

Нематеріальний актив, отриманий у результаті його розроб­лення, слід відображати в балансі, якщо банк має:

• намір, технічні засоби та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, придатного для реалізації або викорис­тання;

• можливість отримати майбутні економічні вигоди від реалі­зації або використання нематеріального активу;

• інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних
із розробленням нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним крите­ріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням або ство­ренням, визнаються витратами звітного періоду, протягом якого вони були здійснені.

Не визнаються нематеріальним активом і підлягають відобра­женню в складі витрат звітного періоду, у якому вони були здійс­нені, такі витрати:

• на дослідження;

• на підготовку і перепідготовку кадрів;

• на рекламу;

• на створення, реорганізацію та переміщення банку або його
частини;

• на створення внутрішньої ділової репутації банку, вартість
видань.

Нематеріальні активи, отримані внаслідок об'єднання банків, визнаються в бухгалтерському обліку та оцінюються за їх справед­ливою вартістю. Якщо їх справедливу вартість визначити немож­ливо, то вони відображаються в складі гудвілу.

Методологічні засади відображення в бухгалтерському облі­ку інформації про операції з нематеріальними активами регулю­ються такими стандартами:

• МСБО 38 «Нематеріальні активи» - визначає, як оцінювати
балансову вартість нематеріальних активів;

• МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» - визначає порядок відображен­ня в обліку гудвілу;

• МСБО 36 «Зменшення корисності активів» - визначає облікові
процедури, які слід застосовувати для забезпечення обліків за
сумою, що є більшою від суми очікуваного відшкодування;

• П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» - визначає методологічні
засади формування в бухгалтерському обліку інформації про
нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в не­
матеріальні активи та розкриття інформації про них у фінан­совій звітності;

• П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» - визначає порядок відображення в обліку гудвілу, який виник при придбанні, а та­кож розкриття інформації про об'єднання підприємств та/або види їх діяльності.

Порядок бухгалтерського обліку операцій з нематеріальними активами в банках України регламентує Інструкція з бухгалтер­ського обліку основних засобів та нематеріальних активів банків

України, затверджена постановою Правління НБУ № 480 від 20.12.2005р.

Для цілей бухгалтерського обліку П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачено поділ нематеріальних активів на кілька груп (рис. 10.1).

Бухгалтерський облік нематеріальних активів здійснюється щодо кожного об'єкта за такими їх групами:

- права на користування майном (земельною ділянкою, будів­лею, право на оренду приміщень тощо);

- права на комерційні позначення (права на торговельні марки
(знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменуван­ня тощо);

- авторське право та суміжні з ним права (право на комп'ютерні
програми, компіляції даних (бази даних) тощо);

- незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

- інші нематеріальні активи (право на проведення діяльності,
використання економічних та інших привілеїв тощо).

Банки самостійно визначають групи залежно від виду та спо­собу використання нематеріальних активів у своїй діяльності.

Придбання нематеріальних активів. Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс банку за первісною вартістю, яка містить усі витрати, пов'язані з придбанням (ство­ренням), доставкою, установкою і введенням їх в експлуатацію.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу склада­ється з вартості придбання (з вирахуванням торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та до­веденням до стану, придатного для використання за призначенням.

Придбання нематеріальних активів за національну валюту відображається в бухгалтерському обліку такими проведеннями:

а) передоплата:

Дебет рахунку: 3510;

Кредит рахунків: 1001,1200,2600, 2620, 2650;

б) капітальні інвестиції за невведеними нематеріальними акти­вами:

Дебет рахунку: 4310;

Кредит рахунку: 3510;

в) визнання нематеріальних активів у балансі банку:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунків: 3510,4310.

Придбання нематеріальних активів за іноземну валюту відо­бражається такими проведеннями:

а) передоплата:

Дебет рахунку: 3510;

Кредит рахунку: 1500 - на суму в іноземній валюті;

б) визнання нематеріальних активів у балансі банку:

Дебет рахунку: 3800;

Кредит рахунку: 3510 - на суму в іноземній валюті;

Дебет рахунків: 4300,4310;

Кредит рахунку: 3801 - на суму в гривнях за офіційним кур­сом гривні до іноземних валют на дату перера­хування коштів в іноземній валюті.

Створення нематеріальних активів. Створені нематеріальні активи визнаються активами за тими самими критеріями, що й визначені для придбаних необоротних активів.

Первісна вартість нематеріальних активів, створених банком, містить прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витра­ти, інші витрати, що безпосередньо пов'язані зі створенням цього активу та доведенням його до стану, придатного для використан­ня за призначенням.

Створення нематеріальних активів відображається в бухгал­терському обліку такими проведеннями:

а) передоплата:

Дебет рахунку: 4310;

Кредит рахунків: 1200,2600, 2620, 2650;

б) нарахування заробітної плати працівникам:

Дебет рахунку: 4310;

Кредит рахунків: 3652,3653;

в) нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів), пов'я­заних з оплатою праці, до фондів соціального страхування:

Дебет рахунку: 4310;

Кредит рахунку: 3622;

г) віднесення суми завершених капітальних інвестицій на вар­тість нематеріальних активів:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунку: 4310.

Переоцінка нематеріальних активів. Після первісного визнан­ня нематеріального активу його облік надалі має здійснюватися із застосуванням одного з таких двох методів:

1) за первісною вартістю (собівартістю) з вирахуванням накопи­ченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності;

2) за переоціненою вартістю (справедливою вартістю) з вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності.

Банки здійснюють оцінку нематеріальних активів за справед­ливою вартістю, якщо для таких активів є активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріальних активів слід пере­оцінювати всі інші активи тієї групи, до якої належить цей об'єкт (крім тих, щодо яких немає активного ринку).

Активним є ринок за таких умов:

• предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

• у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і по­купців;

• інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Якщо банк здійснив переоцінку об'єктів відповідної групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній пере­оцінці.

Накопичена амортизація відображається в бухгалтерському обліку на дату переоцінки одним із двох методів аналогічно до ві­дображення в обліку накопиченої амортизації основних засобів на дату переоцінки.

Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів до­рівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначаєть­ся додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первіс­ної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцін­ки - у складі витрат звітного періоду.

Дооцінка нематеріальних активів відображається в бухгалтер­ському обліку такими проведеннями:

а) якщо використовується перший метод відображення накопиченої амортизації:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунку: 5101.

Одночасно:

Дебет рахунку: 5101;

Кредит рахунку: 4309;

б) якщо використовується другий метод відображення накопи­ченої амортизації:

Дебет рахунку: 4309;

Кредит рахунку: 4300.

Одночасно:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунку: 5101.

Уцінка нематеріальних активів здійснюється за рахунок до­оцінки за цим об'єктом, а в разі недостатності суми дооцінки — за рахунок витрат банку (рахунок 7499).

У бухгалтерському обліку уцінка відображається такими проведеннями:

а) якщо використовується перший метод відображення накопи­ченої амортизації:

Дебет рахунків: 5101,7499;

Кредит рахунку: 4300.

Одночасно:

Дебет рахунку: 4309;

Кредит рахунку: 5101;

б) якщо використовується другий метод відображення накопи­ченої амортизації:

Дебет рахунку: 4309;

Кредит рахунку: 4300.

Одночасно:

Дебет рахунків: 5101,7499;

Кредит рахунку: 4300.

Сума попередніх уцінок об'єкта нематеріальних активів і втрат від зменшення його корисності, що перевищує суму попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів і відновлення його корисності, під час проведення чергової дооцін­ки вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу доходів звітного періоду (рахунок 6499) у сумі, не більшій ніж сума зазначеного перевищення. Різниця між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів і сумою перевищення відображається у складі додатково­го капіталу (рахунок 5101).

Сума попередніх дооцінок об'єкта нематеріальних активів і відновлення його корисності, що перевищує суму попередніх уці­нок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності, під час чергової уцінки залишкової вартості цього активу спрямовується на зменшення додаткового капіталу (раху­нок 5101). Різниця між сумою чергової (останньої) уцінки залиш­кової вартості об'єкта нематеріальних активів і сумою перевищен­ня включається до витрат звітного періоду (рахунок 7499).

У разі вибуття об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, різниця (перевищення) між сумою попередніх дооцінок і сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозпо­діленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капі­талу та здійсненням такого проведення:

Дебет рахунку: 5101;

Кредит рахунку: 5030.

Амортизація нематеріальних активів. Порядок та методи нарахування амортизації нематеріальних активів аналогічні до порядку та методів нарахування амортизації основних за­собів.

Нематеріальні активи чутливі до технологічного старіння, і строк їх корисного використання не може бути більшим ніж 20 років.

Нарахована сума амортизації нематеріальних активів відображається в бухгалтерському обліку таким проведенням:

Дебет рахунку: 7423;

Кредит рахунку: 4309.

Метод амортизації нематеріальних активів обирається банком самостійно, залежно від умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо для нематеріальних активів ці умови визначити не­можливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямо­лінійного методу.

У разі зміни методу нарахування амортизації новий метод за­стосовується, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому відбулися зміни.

Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідацій­на вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім таких випадків:

1) якщо є безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбан­ня цього об'єкта наприкінці строку його корисного викорис­тання;

2) якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі
інформації наявного активного ринку та очікується, що цей
ринок функціонуватиме наприкінці строку корисного викори­стання цього об'єкта.

Зменшення корисності нематеріальних активів. На кожну дату балансу визнається зменшення корисності необоротних активів, якщо є такі свідчення можливої втрати економічної вигоди:

1) протягом періоду експлуатації ринкова вартість активу змен­шилася значно більше, ніж це очікувалося, через плин часу або використання;

2) відбулися (або відбудуться найближчим часом) значні змі­ни у використанні об'єкта, пов'язані з негативним впливом як зовнішніх (технологічні, ринкові, економічні, правові), так і внутрішніх (припинення експлуатації, реструктури­зація, ліквідація активу до раніше очікуваної дати тощо) факторів;

3) ринкові ставки відсотка або інші ринкові показники прибут­ковості інвестицій збільшилися, і це збільшення, можливо, вплине на ставку дисконту, яка застосовуватиметься при об­численні вартості використання активу;

4) моральне старіння або фізичне пошкодження об'єктів;

5) економічна ефективність є (або буде) нижчою, ніж очікувана.

Корисність необоротних активів зменшується, якщо їх балансова вартість перевищує оцінену суму очікуваного відшко­дування.

Банки зобов'язані переглядати щодо зменшення корисності нематеріальні активи з невизначеним строком корисного вико­ристання та нематеріальні активи, які не можуть використову­ватися за призначенням незалежно від наявності ознак зменшен­ня корисності. Тест на зменшення корисності має проводитися в будь-який час протягом звітного періоду за умови, що він прово­дитиметься щорічно в один і той самий час. Уперше придбані не­матеріальні активи підлягають перегляду щодо зменшення корисності до закінчення поточного звітного року. Гудвіл, що ви­ник у результаті об'єднання, переглядається на зменшення ко­рисності щорічно.

Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми накопиченої амортизації об'єктів нематеріальних активів. Разом з тим здійснюється таке проведення:

Дебет рахунку: 7499;

Кредит рахунку: 4309.

Втрати від зменшення корисності об'єктів нематеріальних активів, що обліковуються за переоціненою вартістю, спрямову­ються на зменшення додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об'­єкта нематеріальних активів і сумою перевищення до витрат звіт­ного періоду. У такому разі зменшення корисності відображаєть­ся в бухгалтерському обліку такими проведеннями:

Дебет рахунків: 5101,7499;

Кредит рахунку: 4300.

Одночасно:

Дебет рахунку: 4309;

Кредит рахунку: 5101.

За наявності ознак, що свідчать про відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, сума такого відновлення, але не більша ніж сума попереднього її зменшення, відображається як визнання доходу з одночасним зменшенням накопиченої аморти­зації об'єктів нематеріальних активів. У такому разі здійснюєть­ся таке проведення:

Дебет рахунку: 4309;

Кредит рахунку: 6499.

Відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів, що обліковуються за переоціненою вартістю, включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чер­гової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта і немате­ріальних активів і сумою перевищення в складі додаткового капі­талу. Відновлення корисності відображається в бухгалтерському обліку такими проведеннями:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунків: 5101,6499.

Одночасно:

Дебет рахунку: 5101;

Кредит рахунку: 4309.

Реалізація нематеріальних активів. Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів визначається як різниця між надходженням коштів за нематеріальні активи (з вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям нематеріаль­них активів) та їхньою залишковою вартістю.

Сума залишкової вартості об'єкта, що перевищує суму вируч­ки від його реалізації, відображається за дебетом рахунку 7490, а сума виручки від реалізації, що перевищує залишкову вартість, - за кредитом рахунку 6490.

Реалізація нематеріальних активів відображається в бухгал­терському обліку такими проведеннями:

а) у разі перевищення суми залишкової вартості об'єкта порівняно із сумою виручки від його реалізації:

Дебет рахунків: 1200,2600, 2620, 2650,

4309,7490; Кредит рахунку: 4300;

б) у разі перевищення суми виручки від реалізації порівняно із
сумою залишкової вартості об'єкта:

Дебет рахунків: 1200, 2600, 2620, 2650,4309;

Кредит рахунків: 4300,6490;

в) за переоціненими нематеріальними активами:

Дебет рахунку: 5101;

Кредит рахунку: 5030.

Вкладення банку в статутний капітал підприємства (господар­ського товариства) у формі нематеріальних активів. Вкладення банку в статутний капітал підприємства (господарського товари­ства) у формі нематеріальних активів відображаються за справед­ливою вартістю переданих активів. У такому разі здійснюються такі проведення:

Дебет рахунків: 4103, 4105 4203, 4205 - на суму вкладення в статутний капітал;

4309 - на суму зносу (накопиченої аморти­зації);

5101 – на суму переоцінки;

7490 - на суму перевищення залишкової вар­тості над справедливою;

Кредит рахунків: 4300 - на справедливу вартість необоротних активів; 5030 - на суму переоцінки.

У разі ліквідації підприємства (господарського товариства) необоротні активи, що були передані банком-учасником у статут­ний капітал та повернені банку в натуральній формі без винаго­роди, відображаються таким проведенням:

Дебет рахунків: 4300 - на первісну (переоцінену) вартість не­оборотних активів;

7399 - на суму перевищення суми вкладення над вартістю повернених необоротних активів;

Кредит рахунків: 4103,4105,4203,4205-на балансову вартість інвестиції.

Інвентаризації нематеріальних активів. Порядок проведення інвентаризації нематеріальних активів аналогічний до порядку проведення інвентаризації основних засобів.

Нематеріальні активи, що виявлені в надлишку, підлягають оприбуткуванню. У цьому разі здійснюється таке проведення:

Дебет рахунку: 4300;

Кредит рахунку: 6499.

Вартість повністю втрачених (зіпсованих або Тих, що не ви­стачає) необоротних активів списується на витрати звітного пері­оду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до встановлення осіб, які мають відшкодувати нестачі чи втрати, відображаються за позабалансовими рахунками. Разом з тим здійснюються такі проведення:

Дебет рахунків: 7490,4309;

Кредит рахунку: 4300.

Одночасно:

Дебет рахунку: 9617;

Кредит рахунку: рахунки групи 991.

Після встановлення осіб, які мають відшкодувати збитки, на­лежна до відшкодування сума зараховується до дебіторської за­боргованості та доходу звітного періоду, а також здійснюється таке проведення:

Дебет рахунку: 3552;

Кредит рахунку: 6499.

Одночасно:

Дебет рахунку: рахунки групи 991;

Кредит рахунку: 9617.

У разі відшкодування вартості нематеріальних активів здійс­нюється таке проведення:

Дебет рахунків: 1200,2600, 2620,2650;

Кредит рахунку: 3552.

Облік гудвілу. Гудвіл - це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних іденти­фікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Гудвіл мож­на продати тільки разом з установою. Усі нематеріальні активи, які важко ідентифікувати або оцінити, відносять до гудвілу.

Вважається, що основою гудвілу, яка позначається на майбут­ніх вигодах, є інтелектуальний капітал. Він складається з:

1) людського капіталу - працівники: досвід, знання, загальна
культура, філософія фірми, управління;

2) технологічного (структурного) капіталу-технічне і програ­мне забезпечення, патенти, торговельні марки, зв'язки. Вартість структурного капіталу відображають у балансі як капіта­лізовані витрати на науково-дослідні та конструкторські роз­робки або ціну, сплачену за окремі права інтелектуальної влас­ності;

3) клієнтського капіталу - зв'язки зі споживачами, розповсюд­ження, постійність, упевненість у тому, що споживачі й на­далі надаватимуть перевагу цьому підприємству. Наочно складові гудвілу представлені на рисунку 10.2. Гудвіл, придбаний у результаті об'єднання, відображається в обліку банку-покупця. У разі поетапного придбання гудвіл визна­чається як сума різниць між вартістю придбання і часткою в спра­ведливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань, що визнаються на кожному етапі на дату придбання. Іден­тифікованими активами та зобов'язаннями є придбані активи та зобов'язання, що на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу.

Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю.

Якщо придбання здійснюється шляхом передавання інших активів або прийняття на себе зобов'язання, то вартість дорівнює справедливій вартості на дату придбання активів або зобов'язань, наданих покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншо­го банку (підприємства), збільшеній на суму витрат, які безпосе­редньо пов'язані з їх придбанням. Чистими активами є активи банку з вирахуванням його зобов'язань.

Після визнання ідентифікованих активів і зобов'язань у ба­лансі покупця всі подальші зміни, що пов'язані з їх оцінкою, не ведуть до додаткового визнання нового позитивного чи негатив­ного гудвілу.

У разі перевищення вартості придбання над часткою покупця в справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання виникає позитивний гудвіл, що обліковується за собівартістю з урахуванням зменшення корисності.

Якщо частка банку в справедливій вартості придбаних чистих активів (придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань) перевищує вартість придбання інвестиції на дату придбання, то виникав
негативний гудвіл. У разі виникнення негативного гудвілу банк мав,
перевірити правильність ідентифікації та оцінки ідентифікованих
активів і зобов'язань, а також оцінку вартості придбання. На дату,
придбання банк має визнати негативний гудвіл у повній сумі доходом звітного періоду і відобразити за рахунком 6499.

Позитивний гудвіл, придбаний у результаті об'єднання, відображається в бухгалтерському обліку на дату придбання такими проведеннями:

Дебет рахунку: 3510;

Кредит рахунку: 1200 - на суму платежу з придбання активів;

Дебет рахунків: рахунки активів - на суму придбаних активів;

4321 - на суму позитивного гудвілу;

Кредит рахунків: рахунки зобов'язань - на суму придбаних зобов'язань;

3510;

Визнання зменшення корисності гудвілу відображається в бухгалтерському обліку таким проведенням:

Дебет рахунку: 7499;

Кредит рахунку: 4321.