Стисле викладення теоретичного матеріалу. 1. Вплив організації і окремих складових бухгалтерського обліку в галузі на процедури податкового аудиту

1. Вплив організації і окремих складових бухгалтерського обліку в галузі на процедури податкового аудиту

Головна причина, завдяки якій податкові аудитори не можуть обійтися без бухгалтерського, полягає в тому, що бухгалтерський облік носить комплексний характер. Принципи подвійного запису, безперервності і суцільного документування знову довели свою надійність як засоби контролю. Вилучити, сфальсифікувати чи викривити первинні або аналітичні документи в системі бухгалтерського обліку набагато важче, ніж в податковому, оскільки це вимагає виправлень не тільки в одному, але і в багатьох взаємопов’язаних регістрах.

Крім того, оскільки бухгалтерський облік використовує ті ж принципи оцінки і калькулювання, що і економічний аналіз або планування діяльності, то дані, отримані з бухгалтерських регістрів, піддаються перевірці аналітичними методами. Кількість виробленої продукції повинна відповідати кількості спожитих матеріальних ресурсів з врахуванням норм витрат, чи нарахованій заробітній платі основних робітників за умови застосування прийнятих на підприємстві ставок чи окладів. Кількість реалізованої продукції повинна узгоджуватись з обсягом її виробництва за період і залишками готової продукції на початок і кінець періоду на складі. В податковому обліку такі залежності не простежуються, та й взагалі відсутня можливість спів ставити натуральні і вартісні показники.

Таким чином, в найближчому майбутньому податковим аудиторам доведеться як і раніше вивчати бухгалтерський облік піддослідного підприємства. В такому разі спробуємо визначити, на яких етапах аудиту це робиться і навіщо.

На підготовчому етапі (або на етапі до перевірочного аналізу):

Необхідно отримати загальне уявлення про структуру активів і пасивів, доходів і витрат підприємства. Вона складається під впливом особливостей господарської діяльності і від неї фактично залежить організація обліку і принципова схема проводок в галузі дослідження. Відхилення структури активів і пасивів платника податків від середньо галузевих значень можуть вказати на потенційні проблеми і додаткові питання для перевірки.

На цьому ж етапі аудитора цікавить трудомісткість проведення перевірки, яка залежить від складності бухгалтерського і податкового обліку по окремих напрямках, вимог до кваліфікації і підготовки аудиторів. В свою чергу, складність бухгалтерського обліку визначається такими особливостями діяльності, як номенклатура продукції і матеріалів, структура запасів, кількість контрагентів, чисельність персоналу і форми оплати праці, залучені джерела фінансування, використання фінансових інструментів, форми розрахунків та інші. Всі вони також мають галузеву специфіку.

Аналізується конкретний вплив окремих особливостей господарської діяльності в галузі на стан бухгалтерського обліку. Треба відзначити, що цей вплив може мати наслідки різного масштабу: починаючи від застосування окремої схеми проводок в промисловості, оптовій і роздрібній торгівлі, громадянському харчуванні і закінчуючи особливостями економічних розрахунків (розподіл непрямих витрат по об’єктах калькуляції, розподіл витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією і т.п.).

Як правило, на до перевірочному етапі податковий аудитор знайомиться з найбільш поширеними схемами ухилення від оподаткування, що застосовуються в даній галузі, і вивчає ознаки їх наявності в бухгалтерському та податковому обліку, дієві процедури виявлення.

Таким чином, всі вищезазначені процедури дозволяють краще спланувати перевірку, вибрати відповідні перевірочні процедури, розподілити час перевірки і персонал. Внаслідок їх проведення податковий аудитор отримує інформаційну базу для порівняння з ситуацією на піддослідному підприємстві.

На етапі документальної перевірки:

Податковий аудитор використовує набуті на до перевірочному етапі знання для виявлення можливих податкових порушень і верифікації тверджень керівництва і облікового персоналу платника податків. Це вимагає творчого підходу і широкого світогляду працівників податкової служби, гнучкого аналітичного мислення. Важко перелічити всі аналітичні процедури, які можуть знадобитися в тій чи іншій ситуації.

Податковий аудитор аналізує прийняту на підприємстві облікову політику і визначає її повноту, доцільність і незмінність. Щоб зробити висновок по перших двох питаннях, треба знати про особливості облікової політики в даній галузі. Якщо виявляються ті чи інші сумнівні факти, то оцінюється їх вплив на бухгалтерський і податковий облік та звітність.

Розглянемо ці питання більш детально.

2. Вивчення особливостей організації обліку і звітності платника податків на до перевірочному етапі податкового аудиту

Вивчення структури основних форм фінансової звітності по галузі і по конкретному підприємству в податковому аудиті переслідує дві основні мети. З одного боку, це дає можливість визначити ті елементи активів, пасивів, доходів і витрат, що становлять найбільшу питому вагу і відповідно повинні викликати найбільшу увагу при перевірці. Це також впливає на вибір процедур податкового аудиту. Цікаво також порівняти структуру активів і пасивів конкретного платника податків з середньо галузевою з метою оцінки відхилень. Оскільки підприємство — це складний економічний організм, де всі аспекти діяльності пов’язані між собою, то будь–які нетипові операції (і зокрема ті, що мають на меті ухиляння від сплати податків) впливають на структуру активів чи пасивів, доходів і витрат. З іншого боку, така процедура дозволяє уточнити фактори податкового ризику, пов’язані з даним підприємством. На цьому етапі також треба мати уявлення про поширеність відповідних факторів в тій чи іншій галузі: те, що для однієї галузі — фактор податкового ризику, для іншої може виявитись типовою ситуацією. Наприклад, для пивоварної промисловості збиткове підприємство скоріше є винятком, аніж правилом, а для вугільної — навпаки.

3. Значення інформації про структуру активів, пасивів, доходів і витрат для планування документальної перевірки

Почнемо з загальної оцінки структури балансу і звіту про доходи і витрати, на підставі чого можна отримати типову картину для галузі. Порівнявши з нею дані конкретного підприємства, можна виявити суттєві відхилення і запланувати відповідні перевірочні процедури.

Зайвим аргументом на користь використання галузевої базі є те, що зараз головні бухгалтери і керівники підприємств в своїй більшості вже розуміють, що збиткова діяльність привертає до себе увагу податкових органів і намагаються показувати в деклараціях нульові або мінімальні позитивні зобов’язання. Податкові служби отримали завдання боротися з т. зв. “оптимізаторами”, або “мінімізаторами” податкових платежів. З цією метою вони склали переліки тих підприємств, які скоротили податкові платежі у поточному році порівняно з попереднім. Окрема увага звертається на ті підприємства, що скоротили податкові платежі на фоні збільшення обсягів реалізації або покращення фінансових результатів. Як правило, аналіз закінчується констатацією факту, що такий–то відсоток підприємств певної галузі скоротив податкові надходження. Але проблема в тому, що це тільки початок. Сказати щось про причини і “кримінальність” скорочення податкових платежів можна тільки знаючи загальну картину в галузі і зміни в тенденціях її розвитку, а також конкретні обставини підприємства. Інколи згодом з’ясовується, що скорочення податкових платежів є результатом переорієнтації підприємства на зовнішній ринок (ще один результат такої переорієнтації – покращення фінансових результатів). В ринкових умовах погіршення фінансового стану тих чи інших підприємств не є чимось незвичайним, навіть якщо воно відбулося внаслідок невдалих дій керівництва. Тому міркування окремих фахівців податкової служби про те, що підприємства повинні дотримуватися їх рекомендацій по подоланню збитковості, або спроби не приймати декларації з від’ємними значеннями в контексті світової практики виглядають трохи дивно і свідчать головним чином про невміння розібратися в ситуації.

Зауважимо, що рішення цієї проблеми залежить не тільки від навичок податківців. Результати економічного аналізу допомагають сформулювати гіпотезу про реалістичність показників декларацій, але не можуть слугувати доказом порушень. Документальна ж перевірка все частіше виявляється безрезультатною із-за підвищення рівня кваліфікації керівників і бухгалтерів. Тому цю проблему можна вирішити, вдосконалюючи систему оподаткування і зацікавивши підприємців і працівників в сумлінній сплаті податків.

4. Особливості галузі і складність бухгалтерського обліку

Ми вже розглядали питання про те, навіщо податковому аудитору потрібно мати уявлення про організацію і технологію виробництва, номенклатуру продукції і матеріалів, схеми постачання і збуту продукції, форми розрахунків. Зокрема, йшлося про ризики ухиляння від сплати податків, що можуть бути пов’язані з цими обставинами. Але є ще один аспект, який повинен враховувати податковий аудитор. Всі ці особливості господарської діяльності впливають на організацію і складність бухгалтерського обліку. В свою чергу, складність того чи іншого напрямку бухгалтерського обліку підвищує ймовірність помилки бухгалтера, що може мати в тому числі і податкові наслідки. Інколи бухгалтерський облік навмисно ускладнюється, щоб приховати небажані факти. Саме цей аспект в першу чергу враховує незалежний аудитор, проводячи аудит фінансової звітності підприємства. Для податкового ж аудитора він грає допоміжну роль. Наведемо узагальнену таблицю особливостей господарської діяльності і напрямків обліку та бухгалтерських рахунків, які необхідно дослідити у зв’язку з ними.

Таблиця 1. Влив особливостей господарської діяльності в галузях на бухгалтерський облік платника податків

Особливості господарської діяльності	На які бухгалтерські рахунки впливають	Характер впливу
Номенклатура товарів, сировини	20 “Виробничі запаси” 28 “Товари”	1. Кількість субрахунків 1–го, 2–го і др. порядків. 2. Облікова політика в частині визначення калькуляційної одиниці, первісної вартості і вартості списання. 3. Облікова політика в частині методу обліку вартості товарів. 4. Методика визначення торгівельної націнки.
Номенклатура і характер продукції	23 “Виробництво” 24 “Брак у виробництві” 26 “Готова продукція”	1. Об’єкти калькулювання витрат 2. Кількість і структура субрахунків усіх порядків. 3. Визначення прямих і непрямих витрат, норм витрат прямих матеріалів і праці.
Канали постачання і форми розрахунків	20 “Виробничі запаси” 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” 37 “Розрахунки з різними дебіторами“	1. Питома вага і розподіл ТЗР. 2. Ускладнення обліку і підвищення його трудомісткості за наявності: – інших особливостей визначення первісної вартості виробничих запасів (комерційний кредит, умови постачання і т.ін.) – мита, ПДВ на імпорт (при наявності імпортних запасів), курсових різниць. – великої кількості і незначної питомої ваги окремих постачальників в загальній сумі закупівель, періодичності поставок, нестандартних умовах визначення ціни. – бартера, вексельних розрахунків, готівкових закупівель, нерегулярної сплати за отримані запаси, наявності простроченої кредиторської заборгованості.
Технологічний процес	23 “Виробництво” 91 “Загально виробничі витрати”	1.Визначення прямих технологічних витрат, вплив на норми витрат залежно від рівня технології. 2. Структура, склад і питома вага в собівартості витрат на утримання і експлуатацію устаткування. 3. Оцінка завантаженості потужностей підприємства і її вплив на фінансові результати.
Організація виробництва	91 “Загально виробничі витрати”	1. Кількість субрахунків всіх порядків. 2. Порядок списання загально виробничих витрат на об’єкти калькуляції. 3. Розподіл загально виробничих витрат на змінні і постійні.
Канали збуту і форми розрахунків	36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” 68 “Розрахунки за іншими операціями”	1. Кількість субрахунків і регулярність записів на рахунках розрахунків залежно від кількості споживачів, їх питомої ваги в загальному обсязі продажу, регулярності поставок. 2. Ускладнення обліку і підвищення його трудомісткості за наявності: – мита, відшкодування ПДВ (при наявності реалізації на експорт), курсових різниць. – бартера, вексельних розрахунків, готівкових закупівель, нерегулярної сплати за відвантажену продукцію, наявності простроченої дебіторської заборгованості – формування резерву сумнівних боргів.
Організація управління	92 “Адміністративні витрати” 66 “Розрахунки з оплати праці”	Ускладнення обліку і перевірки в результаті – великої кількості рівнів управління – наявності відокремлених підрозділів і складної організаційної структури – виділення окремих видів адміністративних витрат на субрахунки 92 рахунку. – нетипової схеми списання адміністративних витрат – використання складних форм оплати праці, преміальних систем, великої кількості різноманітних доплат і компенсацій
Організація збуту	70 “Доходи від реалізації” 93 “Витрати на збут”	1. Кількість і склад субрахунків всіх рівнів на рахунку 70 залежно від того, по яким напрямкам реалізації, продуктам або споживачам підприємство вважає за потрібне окремо визначати фінансовий результат. 2. Застосування знижок з ціни, різних методів визначення ціни продукції, проведення операцій з пов’язаними особами, сумнівними товарами. 3. Ускладнення обліку і документальної перевірки у разі: – організації збутових витрат по регіональним або продуктовим напрямкам, відповідальним менеджерам або каналам збуту. – використання різноманітних маркетингових заходів, акцій, презентацій, агресивної рекламної кампанії. – проведення маркетингових досліджень.

Таким чином, з вищевикладеного можна зробити висновок про те, що в першу чергу підлягають дослідженню рахунки запасів, витрат, доходів і розрахунків. Грошові рахунки, рахунки розрахунків з бюджетом і фондами, основних засобів, власного капіталу, забезпечень і резервів набагато менше підпадають під вплив галузевих особливостей, отже методика відображення операцій по них більш менш стандартна в усіх галузях.

5. Характеристика галузевих особливостей схеми бухгалтерських проводок і операцій по окремих рахунках

Принципова схема бухгалтерських проводок відображає процес виготовлення і реалізації продукції, робіт, послуг, починаючи від закупівлі сировини і до отримання оплати за відвантажену продукцію. Вона встановлює зв'язок основних бухгалтерських рахунків між собою і описує найбільш типові господарські операції.

В бухгалтерському обліку виділяються такі основні схеми бухгалтерських проводок:

Промислова, в межах якої виділяються схеми обліку власне промислових, будівельних, транспортних, сільськогосподарських, науково–дослідних і сервісних підприємств.

Оптово–торгівельна

Роздрібної торгівлі

Громадського харчування.

Залежно від кількості і характеру видів діяльності підприємство може використовувати більше однієї принципової схеми обліку. Так, в пивоварній галузі більше половини підприємств мають власні збутові мережі, а це означає, що вони використовують поряд з промисловою, ще й схему роздрібної торгівлі.

Схеми обліку в будівельних, транспортних, сільськогосподарських, науково–дослідних і сервісних галузях також суттєво відрізняються одна від одної, але різниця стосується вже не принципового зв’язку бухгалтерських рахунків, а скоріше, класифікації доходів і витрат, більш чи менш активного використання тих чи інших бухгалтерських рахунків, методики економічних розрахунків і калькуляції собівартості. Розглянемо принципову промислову схему обліку і визначимо її особливості в галузях будівництва, транспорту, сервісних і науково–дослідних.

Схема обліку в промисловості достатньо складна. Вона починається з закупівлі виробничих запасів у постачальників (63 рахунок) і передачі їх на склад (рахунок 20). Потім всі основні види економічних ресурсів підприємства списуються на виробництво продукції, виконання робіт, чи надання послуг (рахунок 23). Цей рахунок, безумовно, ключовий. На ньому збираються всі виробничі витрати — сировина і матеріали, зарплата основних робітників з соціальними відрахуваннями, амортизація виробничих основних засобів, послуги виробничого характеру і загально виробничі витрати — в розрізі об’єктів калькуляції, що дає можливість визначити виробничу собівартість одиниці продукції чи витрати на виконання конкретного замовлення. Наявність 23 і 91 рахунків забезпечує окремий облік прямих і непрямих виробничих витрат, що має тим більше значення, чим більший відсоток останні мають у виробничій собівартості.

На рахунках 92, 93 збираються витрати періоду, тобто ті, які не пов’язані з видами продукції, а відображають витрати на виконання певних господарських функцій — управління і збуту. По закінченні місяця визначається кількість реалізованої продукції в натуральному і вартісному вимірі (в оцінці по виробничій собівартості), а також загальна сума витрат періоду. Все це списується в дебет 79 рахунку (з використанням проміжного 90 рахунку для виробничої собівартості реалізованої продукції). В кредит цього ж рахунку списуються отримані від реалізації продукції доходи без ПДВ і непрямих податків. Водночас в момент отримання доходу виникає дебіторська заборгованість споживачів на 36 рахунку, чи закривається попередньо отриманий аванс (відображався на 68 рахунку). Після оплати підприємство отримує гроші в касу чи на розрахунковий рахунок і може приступити до нового операційного циклу, тобто закупити сировину і оплатити працю робітників.

Звичайно, що ця схема носить дуже узагальнений характер: тут не відображений, наприклад, цикл відтворення основних засобів, формування власного капіталу чи операцій по отриманню кредитів або фінансовим інвестиціям. Не розглядається придбання і використання МШП. Жодна з цих операцій не має галузевих особливостей (якщо не рахувати питомої ваги в загальному обороті по рахунках), тому для наших цілей достатньо вищезгаданих операцій. Зауважимо, що схема побудована, виходячи з використання лише 9 класу рахунків, знову ж таки тому, що використання 8–го класу рахунків нічим не відрізняється в різних галузях.

Ключові терміни: податковий облік, податкові розрахунки, бухгалтерський облік, аналітичні і синтетичні регістри, принципи подвійного запису, безперервності і суцільного документування, первинні документи, методи оцінки вартості запасів, структура активів і пасивів, організація обліку, схема проводок в галузі, складність обліку, “оптимізатори” податкових платежів, промислова схема бухгалтерського обліку, класи рахунків, кошторис витрат, тривалий операційний цикл, фінансово–промислові групи.

Питання для самоперевірки:

Структура активів і пасивів, доходів і витрат підприємств галузі в порівнянні з середніми значеннями по сектору економіки при плануванні податкового аудиту

Основні питання бухгалтерського обліку, які необхідно дослідити на етапі доперевірочного аналізу, їх використання в процесі документальної перевірки

Оцінка облікової політики підприємств галузі для податкового обліку і документальної перевірки.

Використання інформації про типову схему бухгалтерського обліку в промисловості і її відмінності залежно від виду діяльності.

Використання інформації про типову схему бухгалтерського обліку в будівництві при плануванні і проведенні податкової перевірки.

Використання інформації про типову схему бухгалтерського обліку в автотранспортній галузі при плануванні і проведенні податкової перевірки.

Використання інформації про типову схему бухгалтерського обліку в оптовій торгівлі при плануванні і проведенні податкової перевірки.

Використання інформації про типову схему бухгалтерського обліку в роздрібній торгівлі при плануванні і проведенні податкової перевірки

Структура субрахунків на рахунках витрат і доходів, організація управлінського обліку на підприємствах різних галузей.

Визначення основних факторів, що впливають на рівень і структуру показників собівартості продукції, їх врахування в процесі документальної перевірки.

Типова структура валових доходів і витрат на підприємствах галузі, її зв’язок з показниками фінансової звітності.

Планування документальної перевірки валових доходів і витрат залежно від особливостей формування і структури валових доходів і витрат галузі

Література:

Основна: [20, 22, 24, 27]

Додаткова: [18, 19, 20]