Ростовский институт сервиса 6 страница

Разработка тестов отдельных элементов сальдо дебиторской задолженности для достижения конкретных целей аудита

Процедуры аудита

Размер выборки

Критерии отбора

Временные рамки

Схема методики разработки тестов отдельных элементов в сальдо и финансовой отчетности - дебиторской задолженности.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

- доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения и т.д.

Тема 8: Оформление результатов проведения аудита.

1. Сообщение результатов полученных при проведении аудита руководству экономического лица и представителям его собственников.

2. Аудиторское заключение.

3. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям.

4. Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем событий, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности

1. Сообщение результатов полученных при проведении аудита руководству экономического лица и представителям его собственников

Федеральным стандартом N 22 установлены единые требования, обязательные для исполнения, в отношении сообщения информации, полученной по результатам проведенного аудита.

Аудитор обязан сообщать информацию руководству организации и представителям ее собственника.

Под руководством понимаются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такими лицами являются: генеральный директор, финансовый директор и главный бухгалтер.

Представителями собственника являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица. Указанные лица в соответствии с учредительными документами имеют право контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными в ходе аудита и одновременно важные для руководства и для представителей собственника при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней.

Информация должна включать только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в ходе проведения аудита. При этом аудитор не обязан в ходе проверки разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Как правило в договоре на проведение аудиторской проверки указываются лица, которым предоставляется письменная информация.

При сообщении информации аудитором должны соблюдаться требования профессиональной этики, независимости и объективности.

Как правило, информация включает в себя:

- общий подход аудитора к проведению проверки и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема проверки, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

- выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность экономического субъекта;

- риски и внешние факторы, влияющие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность экономического субъекта и подлежащие раскрытию в ней, например незаконченные судебные разбирательства;

- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

- существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

- разногласия аудитора с руководством организации по значимым для финансовой (бухгалтерской) отчетности или аудиторского заключения вопросам. При сообщении этой информация необходимо пояснить важность вопроса и указать, был ли данный вопрос разрешен или нет;

- предполагаемые модификации аудиторского заключения;

- другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, мнение о порядочности руководства организации, а также случаи недобросовестных его действий);

- вопросы, освещение которых согласовано с организацией в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).

Аудитор должен своевременно сообщать информацию. Это дает возможность представителям собственника и руководству аудируемого лица оперативно принимать надлежащие меры.

Для обеспечения своевременности сообщения информации аудитор должен согласовать порядок, принципы и сроки ее предоставления.

При необходимости срочного решения вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Информация может сообщаться в устной или письменной форме. При необходимости аудитор может запросить от представителей собственника и руководства экономического субъекта письменные подтверждения в отношении своих устных сообщений.

При предварительном обсуждении руководство организации имеет возможность предоставить дополнительную информацию и дать объяснения по интересующим аудитора фактам и вопросам. Также руководство организации имеет право самостоятельно сообщить представителям собственника информацию аудитора.

Аудитор, принявший решение о составлении модифицированного заключения, информирует об этом руководство или представителей собственника. При этом любая иная информация, доведенная до их сведения, не должна восприниматься как изменение решения о виде заключения.

В ходе осуществления проверки аудиторские организации передают промежуточную информацию в устном или письменном виде.

После окончания проверки аудиторской фирмой готовится письменная информация (отчет) по результатам проведенного аудита.

Получив письменный отчет, организация не только получает информацию о своих ошибках, но и имеет возможность определить уровень профессиональной квалификации проводивших проверку аудиторов.

Письменная информация должна излагаться четким, кратким, содержательным языком. Она не должна содержать никаких фактических неточностей. В случае необходимости в ней даются обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на нормативные документы.

Письменная информация должна содержать в себе сведения, оказывающие существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности:

- об ошибках и недостатках, допущенных при оформлении хозяйственных операций;

- о системе внутреннего контроля в организации;

- рекомендации по исправлению ошибок, совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В обязательном порядке в письменной информации указываются:

- реквизиты аудиторской фирмы, а также перечень всех аудиторов и специалистов, принимавших участие в аудите;

- реквизиты аудируемого лица, а также перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности;

- период времени, к которому относится проверенная документация, дата подписания письменной информации;

- существенные нарушения установлены при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающие влияние на ее достоверность;

- результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления установленной отчетности.

В письменной информации не могут быть отражены все существующие ошибки и недостатки. В ней отражаются только те, которые были обнаружены при проведении проверки.

В обязательном порядке в письменной информации указывается, какие нарушения являются существенными, какое влияние они оказывают на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Если аудиторской организацией было составлено модифицированное заключение, письменная информация должна содержать развернутую аргументацию причин для выражения такого мнения аудитора.

Письменная информация должна быть подписана всеми аудиторами, проводившими аудиторскую проверку, и руководителем группы.

На практике часто по согласованию с руководством экономического субъекта сначала подготавливается предварительный вариант письменной информации. После ознакомления с ней и исправления части обнаруженных ошибок подготавливается окончательный вариант письменной информации.

В обязательном порядке необходимо исправить нарушения, носящие существенный характер. От этого зависит, получит ли организация безоговорочно положительное аудиторское заключение или нет.

Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета, в котором высказать свою точку зрения по поводу нарушений, установленных аудиторами. Если аудиторы сочтут их обоснованными, в письменную информацию будут внесены изменения.

Пользователями письменной информации являются руководители и собственники аудируемого лица.

2. Аудиторское заключение.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В Федеральном стандарте N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" приведены основные элементы аудиторского заключения:

- наименование заключения;

- адресат;

- сведения об аудиторе;

- сведения об аудируемом лице;

- вводная часть;

- описание объема аудита;

- мнение аудитора;

- дата подписания заключения.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", чтобы его отличить от иных заключений, составленных должностными лицами экономического субъекта.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации или договором о проведении аудита.

В основном заключение адресуется собственникам организации.

Заключение должно содержать следующие сведения об аудиторе:

- организационно-правовую форму и наименование;

- место нахождения;

- номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

- срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, выдавшего ее;

- информацию о членстве в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

В сведениях об аудируемом лице указываются:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

Во вводной части аудиторского заключения перечисляются проверенная финансовая (бухгалтерская) отчетность и ее состав, указывается отчетный период. Устанавливается ответственность руководства проверяемого экономического субъекта за подготовку и предоставление отчетности, определяется уровень ответственности аудитора.

Ответственность аудитора ограничивается выражением его мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству Российской Федерации.

В части, описывающей объем аудиторской проверки, должны быть указаны:

- нормативные акты, в соответствии с которыми проводится аудит;

- информация, как планировался и проводился аудит, чтобы получить уверенность, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

- указывается, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству Российский Федерации.

В части аудиторского заключения, содержащей аудиторское мнение, применяется предложенная в Федеральном стандарте формулировка, например: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 200Х г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200Х г.".

Завершают аудиторское заключение следующие элементы:

- порядок указания даты в аудиторском заключении (дата завершения аудита не должна предшествовать дате подписания или утверждения отчетности);

- порядок подписания аудиторского заключения;

- порядок приложения к аудиторскому заключению проверенной отчетности и формирования единого пакета, определения количества экземпляров (не менее двух).

Аудиторские заключения подразделяются на следующие виды.

1. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения.

2. Модифицированное аудиторское заключение (заключение с оговоркой, отрицательное аудиторское заключение и отказ от выражения мнения).

Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения выдается в случае, когда аудитор приходит к следующему выводу. Финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Формы и обстоятельства модификации аудиторского заключения определены в Федеральном стандарте N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемого экономического субъекта и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с включением части, привлекающей внимание, бывает в том случае, если:

- проведенный аудит дает основания для выражения безоговорочно положительного мнения;

- в пояснении к финансовой отчетности указано на незаконченное судебное разбирательство. Исход его неясен, а резервы на выполнение обязательств в случае решения суда не в пользу организации отсутствуют;

- обнаружены факторы, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего предприятия (резкое уменьшение величины чистых активов или привлечение больших заемных средств при отсутствии реальных перспектив возврата).

Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, выдается при следующих обстоятельствах:

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно учетной политики и ненадлежащего состояния отдельных показателей бухгалтерской отчетности;

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации.

Ограничение работы аудитора не позволяющее обосновать свое мнение,, а также давление на аудитора с целью повлиять на его выводы со стороны руководства проверяемой организации, является обстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Отрицательное мнение может быть выражено, если возникли подтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководством аудируемого лица относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода применения учетной политики;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Такая проверка может включать:

- аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;

- оценку состояния имущества;

- аудит использования капитала;

- аудит целевого использования средств и другие вопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.

Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством (имеется в виду аудит по заданию государственных правоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионных подразделений Минфина России и др.).

Инициативное аудиторское задание выполняется во всех остальных случаях.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Перед выполнением специального задания аудиторы должны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчиком относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет предоставлено.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможного использования заключения по специальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация может указать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы, итоги сверки документации и т.д. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаются ссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита по специальному заданию может быть: - проверка бухгалтерского и налогового учета по начислению и возмещению НДС; - проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерских регистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли; - проверка обоснования распределения прибыли; - проверка целевого использования средств; - проверка дебиторской и кредиторской задолженности; - экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, и т.д.

В случае отклонения от выполнения конкретного задания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочей документации и письменном отчете.

4. Дата подписания аудиторского заключения

и отражения в нем событий, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности

Датой подписания аудиторского заключения считается дата, проставленная на нем при его подписании. После этой даты прекращаются все исследования информационных материалов, и в аудиторское заключение нельзя внести ни одного изменения, не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом.

Аудиторская организация может нести ответственность за выражение своего мнения в заключении о событиях, происшедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность). Но по событиям, произошедшим после подписания заключения, аудиторская фирма ответственность не несет.

Также аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа событий, произошедших после подписания заключения. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о таких событиях несет руководство организации.

Аудиторской фирме следует оценить неопределенные обязательства аудируемого лица. Под ними понимаются потенциально возможные будущие обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей хозяйственной деятельности. При этом они должны существенно изменять его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой аудиторской организацией бухгалтерской отчетности.

Приведем некоторые примеры неопределенных обязательств:

- незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов аудируемого лица;

- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

- гарантии качества продукции;

- гарантии по обязательствам третьей стороны.

Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации руководству организации.

Для оценки неопределенных обязательств и существенных событий аудитор применяет следующие процедуры: - опрос руководства организации; - изучение информации о претензиях налоговых органов; - анализ характера юридических услуг, оказываемых аудируемому лицу; - получение сведений о ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами.

Если аудиторам стало известно о событиях, происшедших за период после даты подписания заключения, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством проверяемой организации.

Если существенные события произошли до даты предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, то аудитор должен потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.

Если руководство проверяемой организации сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудитору надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение. В нем должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.

При отказе руководства проверяемой организации от внесения исправлений и отражения всех вновь обнаруженных существенных обстоятельств аудитор должен:

- письменно уведомить руководство проверяемой организации о данном факте;

- возложить на руководство проверяемой организации всю ответственность за последствия данного решения;

- решить вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельств.

Тема 9: Контроль качества в аудиторской деятельности.

9.1. Понятие и назначение контроля качества аудиторской деятельности.

9.2. Организация внешнего контроля качества.

9.3. Организация внутреннего (внутрифирменного) контроля качества.

9.4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм.

9.1. Понятие и назначение контроля качества аудиторской деятельности

В настоящее время большое внимание уделяется вопросам контроля качества за аудиторской деятельностью. Вопросы контроля качества тесно связаны со стандартизацией профессиональной деятельности аудитора, ведь контроль - это гарант использования стандартов в своей деятельности и соблюдения их требований.

В течение нескольких лет мировое сообщество поступательно продвигалось по пути повышения требовательности к профессии, усиления контроля за качеством аудиторских услуг. За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcom, Parmalat и других, и роль аудиторов в этих скандалах не только получили мировую публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру в мире отношения к саморегулированию аудиторской профессии, к существенному пересмотру нормативной базы, к пониманию необходимости регулирования, его совершенствования в целом и существующих систем надзора в частности. Реализация указанных требований в первую очередь осуществляется при тесном взаимодействии Минфина России как уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, с аккредитованными профессиональными аудиторским объединениями.

В Российской Федерации, в рамках мероприятий по контролю качества за аудиторской деятельностью, Министерством финансов совместно с профессиональной аудиторской общественностью проводится достаточно большая работа в области контроля качества аудита, как в плане практических контрольных мероприятий, так и в плане совершенствования законодательства. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ контроль саморегулируемой организации за деятельностью своих членов проводится работниками соответствующего структурного подразделения саморегулируемой организации путем проведения плановых и внеплановых проверок.

Предметом плановой проверки является соблюдение членами саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации. Плановая проверка должна проводиться не реже одного раза в три года и не чаще одного раза в год. Основанием для проведения саморегулируемой организацией внеплановой проверки может являться направленная в саморегулируемую организацию жалоба на нарушение членом саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации. В ходе проведения внеплановой проверки исследованию подлежат только факты, указанные в жалобе, или факты, подлежащие проверке, назначенной по иным основаниям.

Законодательство устанавливает, что система контроля за качеством работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов складывается из двух составляющих: внутреннего (внутрифирменного) контроля и внешнего контроля.

Внутренний контроль обеспечивается силами аудиторских организаций. В ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусматривается, что «...аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности». Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 «О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» устанавливает единые требования к внутреннему контролю качества аудита.

Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации, так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг. Во всех аудиторских организациях должна быть создана на постоянной основе система по контролю качества работы и соответствия нормативным документам, оформлены и приняты к действию внутрифирменные стандарты. За основу могут быть приняты не только Международные стандарты аудита, общероссийские стандарты, но и стандарты саморегулируемых аудиторских объединений.